Vydání 6/2025

[32] Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH .

[33] Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je .

[34] Podle § 75 zákona o DPH:

-

[…]

----

[35] Na základě § 2 odst. 1 zákona č. 483/1991 Sb., o České televizi (dále jen „zákon o České televizi“), stěžovatelka . Hlavní úkoly veřejné služby v oblasti televizního vysílání demonstrativně vypočítává § 2 odst. 2 zákona o České televizi. Jednotlivé formy naplňování veřejné služby v oblasti televizního vysílání upravuje § 3 tohoto zákona.

[36] Podle § 10 zákona o České televizi jsou finančními zdroji stěžovatelky zejména .

[37] Podle § 11 zákona o České televizi:

[38] Podle § 11a odst. 2 zákona o České televizi, ve znění do 30. 9. 2023, je stěžovatelka

[39] Předmětem sporu v projednávané věci je otázka metody určení (výpočtu) poměrného koeficientu ve smyslu § 75 odst. 3 zákona o DPH, tj. podílu použití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomické činnosti. Touto otázkou se přitom již v minulosti Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval. Argumentace stěžovatelky však zdůrazňuje, že se Nejvyšší správní soud doposud podrobněji nezabýval slučitelností daňovými orgány a správními soudy již široce akceptované výnosové metody výpočtu poměrného koeficientu se zákonem stanovenými podmínkami vzniku poměrného nároku na odpočet, a to s ohledem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie.

[40] Za účelem pochopení podstaty sporu je třeba v krátkosti uvést jeho širší kontext.

[41] Dle správního spisu podala stěžovatelka v roce 2015 dodatečná daňová přiznání na zdaňovací období měsíců roku 2012, v nichž snížila hodnotu plnění osvobozených od daně daně o hodnotu zaplacených poplatků za televizní vysílání. Tím hodnotu televizních poplatků vyloučila z koeficientu užívaného pro stanovení kráceného odpočtu DPH. V důsledku toho snížila svoji daňovou povinnost.

[42] V průběhu daňového řízení týkajícího se uvedených zdaňovacích období předložil Nejvyšší správní soud ve skutkově i právně obdobné věci Českého rozhlasu (věc C-11/15) Soudnímu dvoru k posouzení předběžnou otázku týkající se povahy služby veřejnoprávního vysílání, kterou poskytuje rovněž stěžovatelka. Soudní dvůr v rozsudku ze dne 22. 6. 2016, , C-11/15, rozhodl, že činnost veřejnoprávního vysílání, která je financována prostřednictvím povinného poplatku placeného na základě zákona vlastníky či držiteli rozhlasového přijímače a provozována vysílací společností zřízenou zákonem, není poskytováním služeb „za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS [nyní čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH]. Nespadá tedy vůbec do působnosti uvedené směrnice.

[43] Závěry tohoto rozsudku je nutno vztáhnout i na činnost stěžovatelky, jež obdobně jako Český rozhlas na základě zákona poskytuje veřejnou službu obecně dostupného vysílání programového obsahu, která je financována zákonem stanovenými televizní poplatky zatěžujícími obecně veškeré držitele televizního přijímače. Provozování služby veřejnoprávního vysílání stěžovatelkou nepředstavuje poskytování služeb za úplatu. . Promítnuto do podmínek české právní úpravy, hlavní činnost stěžovatelky provozující na základě zákona o České televizi veřejnoprávní televizní vysílání ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o DPH.

[44] Vznikla tak otázka, jakým způsobem stanovit nárok stěžovatelky na odpočet DPH zaplacené za uskutečněná zdanitelná plnění na vstupu, pokud stěžovatelka tato plnění používá jak v souvislosti se svojí ekonomickou činností, tedy s podnikatelskou činností podle § 11 odst. 1 zákona o České televizi, tak v souvislosti se svojí činností, která není předmětem DPH.

[45] Podle judikatury Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu je existence nároku na odpočet daně vázána na základní podmínku, že osoba povinná k dani (plátce daně), která jedná jako taková, pořídí zboží nebo službu a použije je , tj. pro účely poskytnutí plnění, která sama podléhají DPH. Aby DPH byla odpočitatelná, musí mít plnění uskutečněná na vstupu dále s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet (srov. např. rozsudky ze dne 16. 2. 2012, , C-118/11, bod 69; ze dne 13. 3. 2008, , C-437/06, bod 27; ze dne 6. 9. 2012, , C-496/11, bod 36; a ze dne 16. 7. 2015, ve spojených věcech , C-108/14,a , C-109/14, body 23 a 24).

[46] V podmínkách zákona o DPH je předpokladem vzniku nároku na odpočet souvislost zdanitelných plnění, za která byla odpočitatelná DPH odvedena na vstupu, s uskutečňováním ekonomických činností plátce daně podléhajících dani. Nárok na odpočet ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o DPH je dán obecně v případě přímé a okamžité vazby plnění na vstupu s plněními, která jsou předmětem DPH a nejsou od DPH osvobozena (zdanitelná plnění ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o DPH), popřípadě s DPH podléhajícími plněními, která jsou osvobozena od daně, ale zákon pro ně stanoví nárok na odpočet (§ 63 až § 71g zákona).

[47] Logika systému DPH spočívá v daňovém zatížení konečných spotřebitelů a tomu odpovídajícím sejmutí daňové zátěže z podnikatelů, pokud zdanitelná plnění dále využívají pro své ekonomické činnosti. Proto mají být všechny ekonomické činnosti bez ohledu na cíle nebo výsledky těchto činností zdaněny neutrálním způsobem za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy o sobě podléhají DPH [srov. rozsudky , bod 42 a tam citovaná judikatura; či ze dne 18. 3. 2021, , C-895/19, bod 33).

[48] Z toho vyplývá, že pouze daně zatěžující na vstupu zboží nebo službypoužité osobou povinnou k dani (plátcem daně)pro účely jejích, jsou odpočitatelné. Jinými slovy, odpočet daně na vstupu je spojen s vybráním daně na výstupu. Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro účely plnění osvobozených od daně , nemůže dojít ani k vybrání daně na výstupu, ani k odpočtu této daně na vstupu. Naproti tomu v rozsahu, v němž jsou zboží nebo služby použity pro účely plnění zdaněných na výstupu, je odpočet daně, která je zatěžuje, na vstupu za účelem zamezení dvojímu zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. 6. 2016, , C-229/15, bod 24 a tam citovaná ).

[49] V situaci, kdy existuje přímá a okamžitá vazba přijatého zdanitelného plnění na vstupu a poskytnutého zdanitelného plnění (respektive osvobozeného plnění s nárokem na odpočet) na výstupu, má tedy osoba povinná k dani zásadně nárok na odpočet DPH. To platí pochopitelně bez ohledu na to, z jakých zdrojů plátce daně financoval pořízení zdaněných služeb nebo zboží na vstupu (srov. rozsudek , bod 52), pokud taková osoba jednala jako osoba povinná k dani ve smyslu čl. 9 a násl. směrnice o DPH, respektive v postavení plátce daně podle § 6 až 6f zákona o DPH.

[50] Problematická je situace, kdy plátce daně použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely ekonomických, tak neekonomických činností, přičemž nelze stanovit (rozlišit) přímou a okamžitou vazbu takových plnění buď s ekonomickou, nebo s neekonomickou činností. Jde o situace, kdy jsou pořízené zboží a služby neoddělitelným způsobem použity jak pro účely činností nepodléhajících DPH, tak pro účely činností zdanitelných.

[51] Posledně uvedené je i případ stěžovatelky. Ta na základě § 2 a § 3 zákona o České televizi provozuje v prvé řadě a především činnost nepodléhající DPH v podobě veřejné služby v oblasti televizního vysílání. S ohledem na svázanost této činnosti s financováním televizními poplatky podle § 11 odst. 2 zákona o České televizi se v tomto případě jedná o neekonomickou činnost, která není předmětem DPH (srov. citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci Český rozhlas, na který dále navázal rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 124/2014-178). Vedle toho však stěžovatelka provozuje podnikatelskou činnost ve smyslu § 11 odst. 1 zákona o České televizi, která podléhá dani. Příkladem této činnosti, který uvádí sama stěžovatelka, je prodej pořadů na nosičích DVD, poskytování úplatných licencí k jejich vysílání nebo provoz SMS soutěží v jejich rámci. K povaze činnosti stěžovatelky srov. dále rovněž rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 130/2021-59, čj. 2 Afs 170/2019-47, či ze dne 25. 2. 2022, čj. 2 Afs 160/2021-58.

[52] V případech podobných smíšených činností jednoho a toho samého subjektu musí být určena metoda, pomocí které lze DPH zaplacenou na vstupu vztáhnout k ekonomické a neekonomické činnosti, a to tak, aby stěžovatelce náležel nárok na odpočet (srov. zejména rozsudek Soudního dvora , jakož i rozsudek , bod 32).

[53] Jak opakovaně konstatoval Soudní dvůr, směrnice o DPH v tomto ohledu nestanoví žádná pravidla. Proto spadá stanovení metod a kritérií rozdělení částek DPH zaplacené na vstupu mezi ekonomické a neekonomické činnosti do pravomoci členských států. Při výkonu této pravomoci ovšem státy musí zohlednit účel a systematiku směrnice o DPH a stanovit v tomto ohledu (srov. citované rozsudky ve věcech , bod 37, , bod 29, dále rozsudek ze dne 25. 7. 2018, , C-140/17, bod 58 a tam citovanou judikaturu). Členské státy přitom mohou (viz rozsudek Soudního dvora ve věci , bod 38).

[54] K tomu je nutno dodat, že pouhá absence takových pravidel v použitelné daňové právní úpravě neznamená, že je osoba povinná k dani oprávněna odečíst DPH ze svých výdajů v plné výši, pokud jde rovněž o část daně zaplacené na vstupu, která je spojena s plněními nespadajícími do působnosti systému DPH. Přiznání nároku na plný odpočet daně by mělo za následek rozšíření rozsahu tohoto nároku v rozporu se základními zásadami společného systému DPH (citovaný rozsudek ve věci bod 35). Obdobně konstatoval Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 5 Afs 124/2014-178: „[Českému rozhlasu][…][pozn. NSS: § 75 odst. 1 zákona o DPH ve znění do 30. 6. 2017][…].“

[55] Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku dále uvedl, že „“

[56] Otázkou stanovení poměrného nároku na odpočet ve skutkově obdobných situacích se poté Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval – srov. např. citované rozsudky čj. 4 Afs 130/2021-59, čj. 2 Afs 170/2019-47, čj. 4 Afs 355/2018-55, čj. 5 Afs 184/2022-40, čj. 10 Afs 79/2022-56, čj. 5 Afs 21/2024-50, čj. 5 Afs 184/2023-44 a čj. 8 Afs 280/2023-72. V těchto rozhodnutích zdůraznil, že povinnost prokázat alespoň částečné využití zdanitelných plnění pro účely ekonomických činností, tj. i odpovídající poměr při použití pro smíšené činnosti, . Správce daně přitom může výpočet uvedený plátcem daně upravit, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi. Korekce ze strany správce daně může spočívat i ve stanovení jiné metody založené na vhodném kritériu, pokud daňový subjekt zvolil kritérium nevhodné (viz např. rozsudky NSS čj. 5 Afs 124/2014-178 a čj. 8 Afs 280/2023-72).

[57] Pokud jde o námitku porušení zásady legality daně, v důsledku čehož mělo dojít k zásahu do práv stěžovatelky podle čl. 11 odst. 5 Listiny, je třeba nejprve souhlasit se stěžovatelkou, že podmínky zakládající daňovou povinnost musí být stanoveny v zákoně (srov. rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č 1778/2009 Sb. NSS). Současně, jak rovněž v jiné souvislosti správně uvádí stěžovatelka, DPH je plně harmonizovanou daní. Zásadu legality daně, která tvoří obecnou zásadu unijního práva, je proto třeba vykládat ve světle judikatury Soudního dvora.

[58] Z těchto východisek nicméně neplyne, jak se mylně domnívá stěžovatelka, že nad rámec stanovení daňové povinnosti by rovněž každý detail výpočtu dané povinnosti musel být stanoven přímo zákonem. V citovaném rozsudku Soudní dvůr konstatoval, že zásada legality daně vyžaduje, aby všechny definující daně byly stanoveny zákonem. Naproti tomu však „“ (bod 39 rozsudku). Jak dále uvedl Soudní dvůr, v tomto smyslu je jedním z hlavních prvků DPH nárok na odpočet daně, který je definován v čl. 168 směrnice o DPH. Ustanovení § 72 zákona o DPH upravuje nárok na odpočet DPH způsobem odpovídajícím čl. 168 směrnice o DPH, a to včetně určení rozsahu tohoto nároku. Soudní dvůr následně uvedl, že „“

[59] Vztaženo k projednávané věci, rozsah nároku na odpočet bylo možno předem stanovit zejména s ohledem na § 72 zákona o DPH, jež odpovídá čl. 168 směrnice o DPH, obdobně jako tomuto článku odpovídal čl. 86 polského zákona o DPH v případu . Skutečnost, že rozhodná česká právní úprava neupravovala konkrétní metodu výpočtu podílu výdajů připadajících na ekonomickou činnost, tudíž nezpůsobuje rozpor se zásadou legality daně.

[60] Soudní dvůr v rozsudku hodnotil rovněž skutečnost, že při absenci technických pravidel rozdělení DPH na vstupu mezi ekonomické a neekonomické činnosti mohla podle použitelné polské úpravy osoba povinná k dani obdržet individuální daňové rozhodnutí, jímž jí bylo sděleno, jak v její konkrétní situaci postupovat. Vedle toho měla také k dispozici volbu metody určující takové rozdělení. Tato skutečnost ovšem nic nemění na tom, že hlavním prvkem daně je stanovení podmínek nároku na odpočet způsobem odpovídajícím čl. 168 směrnice o DPH, který jednoznačně určuje, jakou daň zaplacenou na vstupu si osoba povinná k dani smí odečíst. citovaného rozsudku provedená stěžovatelkou je značně zavádějící – z tohoto rozsudku nikterak nevyplývá, že absence možnosti volby metody určení poměrného odpočtu plátcem daně, případně možnosti obdržet individuální rozhodnutí o postupu určení poměrného odpočtu zakládá porušení zásady legality daně. Soudní dvůr vzal tyto skutečnosti v potaz pouze jako vedlejší, doplňující argument v rámci úvahy, zda došlo k porušení zásady legality daně (viz bod 46 rozsudku uvozený slovy „“).

[61] S ohledem na specifický český zákonný kontext Nejvyšší správní soud navíc v této souvislosti odkazuje na § 75 odst. 3 a 4 zákona o DPH, který – nad rámec směrnice o DPH, která tuto otázku neupravuje – stanoví další podmínky stanovení poměrného nároku na odpočet a rovněž postup plátce daně při jeho určení. Podle § 75 odst. 3 zákona je nárok na odpočet dán v poměrné výši a odpovídá procentuálnímu podílu použití zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti. Má se přitom jednat o použití pro ekonomické činnosti, jak stanoví § 75 odst. 4 zákona o DPH. Z § 75 odst. 4 dále vyplývá, že poměrný koeficient má zásadně určit plátce daně. V okamžiku uplatnění odpočtu je možné metodu výpočtu založit rovněž na plátce daně. Po skončení příslušného kalendářního roku však plátce daně musí provést porovnání odhadem stanoveného podílu s, který rovněž stanoví podle jím zvolené metody. Plátce daně je přitom zvýhodněn zavedením široké tolerance odchylky odhadem určeného a skutečného podílu použití plnění pro ekonomické činnosti ve výši 10 %.

[62] Plátci daně tudíž výpočtu poměrného koeficientu. Uvedené vyplývá z obecné zásady daňového řízení, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat (má břemeno tvrzení), ale také povinnost toto své tvrzení doložit (má i břemeno důkazní). Jak konstatoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 15. 11. 2018, čj. 9 Afs 427/2017-42: „-“ Plátce daně má tudíž učinit konkrétní výpočet poměrného nároku a rovněž prokázat jednak vhodnost jím zvolené metody, jednak i údaje a hodnoty, které do výpočtu vstupují. Povinnost stěžovatelky „[pozn. NSS: to je případ rovněž nyní souzené věci]“, již v minulosti ve skutkově obdobné věci dovodil Nejvyšší správní soud mimo jiné v citovaném rozsudku čj. 10 Afs 79/2022-56.

[63] V souzené věci nemá Nejvyšší správní soud důvod se od těchto závěrů odchýlit. Jak konstatoval Soudní dvůr v rozsudku , povinnost plátce daně stanovit z jeho smíšených výdajů podíl, který připadá na ekonomickou činnost, neodporuje zásadě legality daně, pokud plátce daně může určit rozsah nároku na základě vnitrostátního ustanovení odpovídajícího čl. 168 směrnice o DPH. Úprava odpočtu DPH v zákonu o DPH použitelná pro posuzovaná zdaňovací období měsíců roku 2012 tomuto požadavku dostála. Předvídatelně stanovila právní rámec určování poměrného nároku na odpočet při použití zdanitelných plnění ke smíšeným činnostem. Upravovala daně včetně určení rozsahu nároku na odpočet v § 72 odst. 1 zákona o DPH, respektive poměrného nároku podle § 75 odst. 1 tohoto zákona.

[64] Povinnost tvrdit a prokázat poměrný nárok na odpočet tížila plátce daně, který za tím účelem disponoval volbou odpovídající metody výpočtu poměrného koeficientu. Rozhodná úprava připouštěla možnost stanovit poměrný koeficient „předem“, tj. v okamžiku uplatnění odpočtu, kvalifikovaným odhadem. Zákon o DPH obsahoval v § 75 odst. 4 rovněž širokou toleranci pro odchylku podílu stanoveného odhadem a skutečného podílu stanoveného na základě údajů, které má daňový subjekt k dispozici po skončení příslušného období. Nesankcionoval tudíž plátce daně za to, že objektivně v okamžiku uplatnění nároku na odpočet nemůže mít všechny údaje pro výpočet skutečného podílu použití zdanitelných plnění pro své ekonomické činnosti. Zákonná úprava poměrného odpočtu proto odpovídá zásadě legality daně, jak ji vyložil Soudní dvůr.

[65] Stěžovatelka uvedený právní rámec uplatňování poměrného odpočtu DPH zcela pomíjí. Rovněž pomíjí skutečnost, že vlastní metody výpočtu poměrného koeficientu v daňovém řízení opakovaně na výzvu správce daně předestřela. Daňové orgány se těmito metodami zabývaly. Pokud stěžovatelka tvrdí, že správce daně jí zvolenou metodu neakceptoval a bez dalšího vydal rozhodnutí, jímž stanovil daň, toto tvrzení neodpovídá zjištěnému skutkovému stavu a správnímu spisu.

[66] Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu, že stěžovatelka podala v roce 2015 dodatečná daňová přiznání na zdaňovací období měsíců leden až květen a prosinec roku 2012, v nichž snížila svoji daňovou povinnost (viz výše bod [41]). Správce daně vyzval stěžovatelku v březnu 2015 k odstranění pochybností týkajících se změny daňové povinnosti. Na základě tohoto postupu vydal platební výměry, v nichž stěžovatelkou provedenou změnu neakceptoval. V průběhu odvolacího řízení správce daně v návaznosti na rozsudek Soudního dvora ve věci stěžovatelku vyzval mj. k tomu, aby prokázala rozsah nároku na odpočet podle § 75 zákona o DPH (přičemž odkázal též na postup podle odst. 4 tohoto ustanovení).

[67] Stěžovatelka v reakci na výzvu ve vyjádření ze dne 13. 10. 2016 uvedla, že požaduje přiznání plného nároku na odpočet, neboť vykonává jednu nedělitelnou ekonomickou činnost, kterou nelze uměle dělit na činnost ekonomickou a „neekonomickou“ (poskytovanou nikoli za úplatu). Nelze tak ani vyčíslit hodnotu plnění použitých pro ekonomickou i neekonomickou činnost. Současně však stěžovatelka jako „teoretickou možnost“ předložila výpočet poměrného nároku založený na podílu přijatých zdanitelných plnění za veřejné televizní vysílání nefinancovaných z televizních poplatků a veškerých přijatých zdanitelných plnění za veřejné televizní vysílání, který činil 14 %.

[68] V reakci na seznámení s výsledky odvolacího řízení stěžovatelka ve vyjádření ze dne 9. 12. 2016 uvedla, že setrvává na stanovisku, podle něhož jí náleží plný nárok na odpočet. Rovněž však předložila výpočet nároku na odpočet daně založený na poměru hodnoty uskutečněných zdanitelných plnění a hodnoty veřejného televizního vysílání dané hodnotou všech přijatých zdanitelných plnění. Poměr činil 16 %. Současně uvedla, že souhlasí s tím, aby správce daně vycházel z údajů v daňových přiznáních, odůvodnil výši přijatých zdanitelných plnění s nárokem na odpočet daně a stanovil ekonomicky odůvodněný koeficient pro úpravu nároku na odpočet.

[69] Konečně v dalším řízení po prvním rušícím rozsudku městského soudu stěžovatelka ve vyjádření k seznámení s výsledky doplněného odvolacího řízení („vyjádření ze dne 19. 1. 2022“) uvedla, že je stále přesvědčena o existenci nároku na odpočet z veškerých přijatých zdanitelných plnění v plné výši. Pro „čistě teoretický“ případ „krácení“ odpočtu by měl dle stěžovatelky být použit poměrný koeficient podle § 75 zákona o DPH ve znění od 1. 7. 2017. Do té doby totiž zákon o DPH snížení nároku na odpočet ve specifické situaci stěžovatelky nijak neupravoval.

[70] Stěžovatelka tak v průběhu daňového řízení podrobněji zdůvodněnou metodu výpočtu poměrného koeficientu, respektive zdůvodněný použití zdanitelných plnění pro ekonomickou činnost. Po celou dobu odmítala svůj nárok na odpočet určovat poměrně podle § 75 zákona o DPH. Ve vyjádření ze dne 9. 12. 2016 sice předložila výpočet založený na zlomku, v jehož čitateli uvedla hodnotu, která se zhruba shodovala s hodnotou použitou správcem daně, avšak výpočet podrobněji nezdůvodnila, především neuvedla, jak dospěla k téměř poloviční částce ve jmenovateli zlomku oproti částce uvedené správcem daně. Ve vyjádření ze dne 19. 1. 2022 poukázala na metodu výpočtu podle § 75 zákona o DPH ve znění od 1. 7. 2017. Uvedla, že legitimně očekává stanovení odpočtu metodou zavedenou novelou č. 170/2017 Sb., pokud dřívější znění zákona o DPH žádný způsob určení poměrného odpočtu nestanovilo.

[71] Stěžovatelka tudíž nenaplnila požadavky plynoucí z § 75 odst. 4 zákona o DPH. Neunesla své břemeno důkazní týkající se prokázání poměrného nároku na odpočet. Pokud by bylo možné akceptovat, že skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění, za něž na vstupu zaplatila DPH, pro své ekonomické činnosti v příslušném roce, alespoň v některém ze svých vyjádření tvrdila, takový podíl neprokázala. Nejvyšší správní soud přitom zohledňuje, že až do vydání rozsudku Soudního dvora ve věci nebyla otázka určení rozsahu nároku na odpočet DPH vyjasněná, a to s ohledem na nejistotu ohledně povahy činnosti v podobě poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání. Stěžovatelka však měla stanovit a prokázat poměrný nárok na odpočet podle § 75 zákona o DPH nejpozději na výzvu správce daně v průběhu odvolacího řízení, tj. ve vyjádření ze dne 13. 10. 2016.

[72] Vedle § 75 odst. 4 zákona o DPH je navíc ve specifické situaci stěžovatelky rovněž § 11a zákona o České televizi. Podle tohoto ustanovení má stěžovatelka povinnost v prvé řadě organizačně oddělit činnosti spočívající v poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání (§ 2 a 3 zákona) od podnikatelských činností (§ 11 odst. 1 zákona). Stěžovatelku tedy tíží zákonná povinnost upravit svoji vnitřní organizaci tak, aby byly odděleny komerční činnosti od poskytování veřejné služby. Uvedené není nijak neobvyklý nebo neproveditelný požadavek. Ze zahraničí jsou známy i příklady, kdy provozovatel obdobné veřejné služby televizního vysílání vyhradil provozování komerčních činností dceřiné právnické osobě (například ve Spojeném království, jejíž komerční služby provozují společnosti a ).

[73] Vedle toho má stěžovatelka podle zákona o České televizi odděleně účtovat o nákladech a výnosech souvisejících s ekonomickými, respektive neekonomickými činnostmi. Podle § 11a odst. 2 zákona o České televizi je stěžovatelka povinna stanovit metody rozlišování nákladů a výnosů a jejich přiřazování k činnostem podle § 2 a 3 nebo podle § 11 odst. 1 vnitřním předpisem – Účetními standardy České televize.

[74] V případě organizačního oddělení ekonomických a neekonomických činností, jak vyžaduje citovaný zákon o České televizi, by otázka poměrného určení nároku na odpočet, stejně jako projednávaná věc, vlastně neměla vyvstat. Skrze oddělenou organizační strukturu by existovala zřetelná vazba přijatých zdanitelných plnění na vstupu ke zdanitelným plněním poskytovaným v rámci ekonomické činnosti na výstupu. Ve vztahu k organizačně odlišeným nákladům na poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání by stěžovatelce nárok na odpočet DPH vůbec nenáležel, neboť uvedené náklady by byly použity ryze k poskytování dani nepodléhající činnosti.

[75] Stěžovatelka konečně má ve svých Účetních standardech sama stanovit metody rozlišování nákladů a výnosů a jejich přiřazování k jejím ekonomickým i neekonomickým činnostem a v souladu s těmito metodami o nich také účtovat. Ustanovení § 11a, které uvedenou povinnost stanoví, přitom bylo do zákona o České televizi vloženo zákonem č. 82/2005 Sb. s účinností od 1. 4. 2005. Nehledě na rozsudek Soudního dvora ve věci a otázku uplatňování nároku na odpočet DPH tak stěžovatelka již od roku 2005 měla odděleně účtovat o nákladech na veřejnou službu v oblasti televizního vysílání a na její podnikatelskou činnost, a vazbu jednotlivých nákladů na tyto typy činností určovat podle metod zakotvených ve svých účetních standardech. Stěžovatelka tak již dlouho před vyjasněním otázky povahy veřejné služby v oblasti televizního vysílání poskytované za televizní poplatky měla disponovat vlastními kritérii použití přijatého zdanitelného plnění pro svoji ekonomickou činnost, za kterou je v souladu s rozsudkem Soudního dvora možno považovat pouze činnost podnikatelskou ve smyslu § 11 odst. 1 zákona o České televizi. Prokázat poměrný nárok na odpočet v návaznosti na uvedený rozsudek tak stěžovatelka mohla při dodržení povinností plynoucích ze zákona o České televizi prostým předložením svého účetnictví.

[76] Nejvyšší správní soud proto v rovině procesní uzavírá, že stěžovatelka v prvé řadě po celou dobu daňového řízení trvala na přiznání na odpočet, a to v zásadě bez ohledu na rozhodnutí Soudního dvora ve věci . Vedle toho předložila několik verzí výpočtu poměrného koeficientu, aniž však tyto výpočty včetně hodnot, s nimiž operovaly, podrobněji zdůvodnila. Konkrétní, tj. odůvodněnou metodu výpočtu poměrného koeficientu v souladu s § 75 odst. 4 zákona o DPH tudíž v průběhu daňového řízení nepředložila, ačkoli podle zákona o České televizi má ve svém účetnictví disponovat metodami pro rozlišování nákladů a výnosů a jejich přiřazování k neekonomické činnosti (veřejnoprávní televizní vysílání) a k ekonomické činnosti (podnikání).

[77] Daňové orgány proto správně přistoupily ke stanovení nároku na odpočet vlastní metodou. Stěžovatelka ostatně v průběhu daňového řízení sama vyjádřila souhlas s určením poměrného nároku na odpočet ze strany daňových orgánů. Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, správce daně může v rámci korekce tvrzení daňového subjektu určit nárok na odpočet pomocí jiné metody založené na vhodném kritériu, pokud daňový subjekt zvolil kritérium nevhodné (viz např. citované rozsudky čj. 5 Afs 124/2014-178 a čj. 8 Afs 280/2023-72). Současně z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu k typově obdobným případům stěžovatelky vyplývá, že pokud stěžovatelka odůvodněnou metodu výpočtu poměrného koeficientu nepředloží, a neprokáže tak jí tvrzený poměrný nárok na odpočet, daňové orgány mohou vycházet z dostupných údajů a stanovit poměrný nárok vlastní metodou (např. citované rozsudky čj. 4 Afs 130/2021-59, čj. 4 Afs 355/2018-55 a čj. 10 Afs 79/2022-56).

[78] Žalovaný se způsoby výpočtu poměrného nároku na odpočet, a to včetně těch předložených stěžovatelkou, podrobně zabýval v žalobou napadených rozhodnutích (body 5 až 14 a zejména body 36 až 53). Nad rámec metod navrhovaných stěžovatelkou uvažoval vedle výnosové metody i metodu založenou na vysílacím čase, kdy mj. pomocí výnosů z reklamy a stanovení maximální časové pro vysílání reklamy zjištěné z výroční zprávy určil, že ekonomická činnost připadá na 3 % vysílacího času. Konstatoval však, že veškerá podnikatelská činnost stěžovatelky se nepromítá pouze ve vysílacím čase. I z tohoto důvodu se přiklonil k výnosové metodě, .

[79] Žalovaný zdůvodnil korekci metody předestřené stěžovatelkou ve vyjádření ze dne 9. 12. 2016. Konstatoval, že hodnota v čitateli zlomku (výnosy za uskutečněná zdanitelná plnění) uvedená stěžovatelkou ve vyjádření ze dne 9. 12. 2016 se v zásadě shodovala s hodnotou zjištěnou správcem z výroční zprávy stěžovatelky za rok 2012, proto nebyl důvod volbu této hodnoty zpochybňovat (žalovanému lze sice vytýkat, že ve výpočtu poté vyšel z hodnoty zjištěné z výroční zprávy, vzhledem k minimální odchylce však tento rozdíl neměl vliv na zjištěný 8% podíl). Částka ve jmenovateli uvedená stěžovatelkou 3 116 907 292 Kč (hodnota veřejného televizního vysílání daná hodnotou všech přijatých zdanitelných plnění) se však lišila od hodnoty zjištěné správcem daně z výroční zprávy 6 049 203 000 Kč, která odpovídala čerpání z fondu televizních poplatků. Stěžovatelka jí uvedenou částku ve jmenovateli zlomku blíže neodůvodnila.

[80] Nejvyššímu správnímu soudu sice v tomto ohledu není zřejmé, proč žalovaný nevycházel z hodnoty celkových výnosů stěžovatelky 6 636 203 000 Kč, která odráží jak ekonomickou činnost, tak činnost neekonomickou, kterou jedině mohou podle zákona o České televizi financovat televizní poplatky. Výnosová metoda by totiž měla být založena na podílu (tj. výnosů z podnikání stěžovatelky) a výnosů stěžovatelkou . Jelikož však tímto postupem žalovaný dospěl k závěru příznivějšímu pro stěžovatelku, Nejvyšší správní soud tuto nelogičnost – vázán kasačními námitkami – v projednávané věci dále nehodnotil.

[81] Je poté pravdou, že stěžovatelka ve vyjádření ze dne 19. 1. 2022 navrhla výpočet poměrného koeficientu založený na úpravě zákona o DPH ve znění od 1. 7. 2017. Učinila tak ovšem až v dalším řízení po prvním rušícím rozsudku. V něm však městský soud nezavázal žalovaného, aby znovu posoudil otázku zákonnosti metody výpočtu poměrného koeficientu. Postup určení poměrného nároku na odpočet městský soud považoval „“, žalovaný jej „“ Městský soud zrušil rozhodnutí žalovaného pouze z důvodu chybného zaokrouhlení poměrného koeficientu na celá procenta dolů, v rozporu s § 75 odst. 3 zákona o DPH. Nebylo proto povinností žalovaného, aby se v dalším řízení podrobně zabýval novou metodou výpočtu poměrného koeficientu navrženou stěžovatelkou. To platí obzvláště za situace, kdy stěžovatelka tuto metodu stále prezentovala jako ryze teoretickou možnost, neboť sama trvala na tom, že jí náleží nárok na odpočet DPH v plné výši.

[82] Pokud tedy stěžovatelka v kasační stížnosti argumentuje, že žalovaný jednostranně odmítl jí navrhovanou metodu výpočtu poměrného koeficientu, a sice metodu založenou na úpravě § 75 zákona o DPH ve znění od 1. 7. 2017, pomíjí či záměrně zkresluje celý výše uvedený kontext věci a průběh daňového řízení. Stěžovatelka měla několik příležitostí zvolit ekonomicky odůvodněnou metodu výpočtu poměrného koeficientu tak, aby tato metoda odrážela skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění na vstupu pro ekonomické činnosti. Stěžovatelkou původně předkládaná metoda – prezentovaná jako pouze teoretická alternativa pro případ neuznání plného nároku na odpočet – byla založena obdobně jako metoda nakonec použitá žalovaným na výnosech vyjadřujících hodnotu ekonomické a neekonomické činnosti pro účely stanovení vzájemného poměru těchto činností, a s výpočtem žalovaného se až na hodnotu celkové činnosti stěžovatelky shodovala. Stěžovatelce nic nebránilo předložit již v roce 2016 podrobně odůvodněnou alternativní metodu výpočtu poměrného koeficientu. Stejně tak stěžovatelce nic nebránilo v tom konkrétně reagovat na metodu výpočtu (a na rozdíly v jednotlivých hodnotách) zvolenou daňovými orgány, s níž byla opakovaně seznámena, a tím dosáhnout spolupráce s daňovými orgány, jíž se stěžovatelka dovolává v kasační stížnosti. Bylo vlastním rozhodnutím stěžovatelky zvolit strategii uplatňování plného nároku na odpočet a vedle toho – vlastně okrajově a hypoteticky – prezentovat bez bližšího zdůvodnění a rozvedení výpočtu postupně stále jiné metody.

[83] Lze uzavřít, že v rámci prvního okruhu námitek Nejvyšší správní soud nedospěl k závěru, že by daňové orgány v rozporu se zásadou legality daně jednostranně stanovily daň, aniž by stěžovatelce umožnily volbu metody výpočtu poměrného koeficientu, respektive aniž by měla stěžovatelka předem k dispozici kritéria pro určení své daňové povinnosti. Daňové orgány stěžovatelku opakovaně vyzvaly ke stanovení poměrného koeficientu. V průběhu daňového řízení stěžovatelku seznamovaly se svým právním názorem týkajícím se mimo jiné stěžovatelkou (byť kuse) prezentovaných metod výpočtu, na což stěžovatelka měla příležitost reagovat. Až do prvního rušícího rozsudku stěžovatelka akceptovala princip výnosové metody určení poměrného koeficientu. Sama také vyjádřila souhlas s určením poměrného nároku na odpočet správcem daně. Nejvyšší správní soud proto neshledal porušení zásady legality daně, ani zásady spolupráce podle § 6 odst. 2 daňového řádu ze strany daňových orgánů.

[84] Další okruh námitek stěžovatelky se týká výnosové metody. Stěžovatelka nejprve namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pramenící z tvrzení, že městský soud nedostatečně vypořádal příslušné žalobní body.

[85] Stěžovatelka však pomíjí, že městský soud napadeným rozsudkem v projednávané věci rozhodoval již podruhé. V prvním rušícím rozsudku se zabýval použitelností, respektive zákonností výnosové metody. V tomto ohledu žádné pochybení žalovaného neshledal. Ke zrušení rozhodnutí žalovaného přistoupil z důvodu chybného zaokrouhlení poměrného koeficientu zjištěného výnosovou metodou. Výnosovou metodu jako takovou aproboval. V dalším řízení byl žalovaný vázán právním názorem vysloveným v prvním rušícím rozsudku, jímž městský soud uložil žalovanému provést správné zaokrouhlení poměrného koeficientu.

[86] Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, úkolem krajského soudu rozhodujícího o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, které tento orgán vydal v dalším řízení po zrušení svého předchozího rozhodnutí, je ověřit, zda správní orgán postupoval v souladu se závazným právním názorem soudu. Ohledně již jednou vyřešených otázek „“ (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 2. 2022, čj. 1 Azs 16/2021-50, č. 4321/2022 Sb. NSS, a ze dne 1. 7. 2015, čj. 5 Afs 91/2012-41, č. 3321/2016 Sb. NSS). Stejně tak je svým vlastním názorem vysloveným dříve v rušícím rozsudku v téže věci vázán krajský soud. To platí „[krajského][krajský]“ (rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2024, čj. 9 As 66/2023-72, č. 4615/2024 Sb. NSS).

[87] V projednávané věci sice po prvním rušícím rozsudku městského soudu došlo k „doplnění řízení“. V jeho rámci však žalovaný správci daně uložil v duchu závazného právního názoru městského soudu zejména přepočítat a správně zaokrouhlit poměrný koeficient. Ze správního spisu nevyplývá, že by došlo ke změně skutkového stavu rozhodného pro určení poměrného koeficientu, z něhož daňové orgány vycházely ve svých rozhodnutích před vydáním prvního rušícího rozsudku. Stejně tak nedošlo ani ke změně rozhodné právní úpravy nebo soudní praxe, která se již v době vydání žalobou napadených rozhodnutí a napadeného rozsudku ustálila na závěru o použitelnosti výnosové metody. Městský soud tak zcela správně odkázal na vypořádání námitek týkajících se výnosové metody učiněné v prvním rušícím rozsudku.

[88] Vypořádání žalobních námitek stěžovatelky spočívající v odkazu na předchozí judikaturu správních soudů by bylo postačující i v situaci, pokud by se jednalo o námitky přípustné v řízení o žalobě proti novému rozhodnutí. Konstantní Nejvyššího správního soudu váže krajské soudy. Nejedná se sice o závaznost v tom smyslu, že by soud nižšího stupně nemohl za žádných okolností předestřít odlišný odůvodněný právní názor (srov. např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 4. 5. 2010, čj. 4 Ads 77/2007-91, č. 2112/2010 Sb. NSS). Pakliže se však soud nižšího stupně nehodlá od konstantní judikatury vrcholného soudu odchýlit, postačí na tuto judikaturu odkázat, pochopitelně s vysvětlením, proč její závěry dopadají na posuzovaný skutkový stav. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 9. 2024, čj. 10 As 158/2024-45, „[v][§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“ Rovněž v tomto ohledu městský soud nijak nepochybil.

[89] Skutečnost, že v řízení o žalobě proti novému rozhodnutí žalovaného nelze znovu přezkoumávat již dříve posouzené otázky, nevylučuje možnost brojit proti závaznému právnímu názoru vyslovenému v předchozím zrušujícím rozsudku krajského soudu (srov. zmíněné usnesení rozšířeného senátu čj. 5 Afs 91/2012-41). Jedná se o výjimku logickou, která má zaručit rovnost zbraní a stejný přístup ke kasačnímu soudu pro všechny účastníky řízení.

[90] Nejvyšší správní soud se proto v projednávané věci zabýval námitkami stěžovatelky proti samotné zákonnosti výnosové metody.

[91] Stěžovatelka namítá „nepoužitelnost“ výnosové metody pro výpočet poměrného koeficientu. Tato metoda má být neslučitelná se základními podmínkami vzniku poměrného nároku na odpočet stanovenými § 75 odst. 1 zákona o DPH a opakovaně vyloženými mimo jiné v judikatuře Soudního dvora. Pro výpočet poměrného nároku na odpočet DPH je dle stěžovatelky pouze účel použití přijatých zdanitelných plnění, nikoli způsob financování zdanitelných plnění na vstupu.

[92] K tomu je třeba nejprve uvést, že Nejvyššího správního soudu výnosovou metodu shledala obecně vhodnou pro určení poměrného koeficientu. V citovaném rozsudku čj. 2 Afs 170/2019-47 Nejvyšší správní soud posuzoval skutkově obdobnou situaci projednávané věci. K argumentu stěžovatelky, že poměrné snížení odpočtu na DPH je nutno uplatnit podle účelu použití zdanitelných plnění, ne podle výnosů, Nejvyšší správní soud uvedl, že stanovení výpočtové metody žalovaným se odvíjí od předložených, zjistitelných a dostupných informací o činnosti stěžovatelky. Výnosová metoda zvolená žalovaným není jediným a paušálně správným způsobem výpočtu, avšak má „“. Skutkově obdobnou věcí, v níž žalobce (Český rozhlas) rovněž namítal nepoužitelnost výnosové metody, se Nejvyšší správní soud zabýval v citovaném rozsudku čj. 4 Afs 355/2018-55. S poukazem na rozsudky Soudního dvora ve věcech a uvedl, že výnosovou metodu již Nejvyšší správní soud aproboval v citovaném rozsudku čj. 4 Afs 130/2021-59. V tomto posledně uvedeném rozsudku se Nejvyšší správní soud výnosovou metodou zabýval v bodech [49] až [57], na které kasační soud v navazujících rozhodnutích obecně často odkazuje. Je však pravdou, že primárně se Nejvyšší správní soud v dané věci zabýval otázkou, zda žalovaný dostatečně odůvodnil výpočet poměrného koeficientu. Nejvyšší správní soud zde konstatoval, že „[žalovaný]“ Dále uvedl, že zdůvodnění výpočtu použitého daňovými orgány je logické a srozumitelné, s ohledem na absenci součinnosti daňového subjektu také dostatečné. Konečně v citovaném rozsudku čj. 10 Afs 79/2022-56 Nejvyšší správní soud dovodil, že výnosová metoda „“

[93] Z uvedených rozhodnutí i z další judikatury citované např. výše v bodu [56] implicitně vyplývá, že Nejvyšší správní soud považuje výnosovou metodu za souladnou s podmínkami určení poměrného nároku na odpočet (§ 72 odst. 1 a § 75 odst. 1 a 3 zákona o DPH), respektive za souladnou se závěry judikatury Soudního dvora, zejména s rozsudky ve věcech a , na něž také Nejvyšší správní soud v souvislosti s posouzením výnosové metody opakovaně odkazoval.

[94] Nejvyšší správní soud nicméně připouští, že v uvedených rozhodnutích podrobněji výnosovou metodu nepřezkoumal z věcných hledisek. Podrobněji neanalyzoval podstatu výnosové metody a to, do jaké míry lze podíl použití zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti určovat pomocí srovnání výnosů za ekonomickou a neekonomickou činnost. Nejvyšší správní soud se proto dále podrobněji zaměří na podstatu výnosové metody a její soulad s principy DPH, a to ve světle judikatury Soudního dvora.

[95] Základní podmínkou přiznání nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu je použití přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti pro účely poskytování plnění, která jsou předmětem DPH (tedy obecně zdanitelných plnění nebo plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet). Proto pochopitelně vždy rozhoduje účel použití dotčených přijatých zdanitelných plnění, resp. jejich . Výnosová metoda proto musí určovat rozsah či poměr, v němž jsou zdanitelná plnění sloužící jak k činnostem podléhajícím DPH (k plněním s nárokem na odpočet), tak k činnostem k dani nepodléhajícím (k činnostem, za které odpočet DPH nenáleží) použita k jednomu či druhému účelu. Jedná se přitom o situaci, kdy není zřejmá vazba přijatého zdanitelného plnění pouze s činností dani podléhající, resp. není jasný přesný rozsah této vazby na plnění podléhající dani. Přijatá zdanitelná plnění jsou v celkové činnosti daňového subjektu „smíšena“. Jsou využívána současně jak v rámci činností dani podléhajících, tak i činností dani nepodléhajících.

[96] Metoda výpočtu poměrného koeficientu musí určit poměr, v jakém lze zdanitelná plnění užívaná ke smíšené činnosti „vztáhnout“ k účelům podléhajícím dani. Obecně určit skutečný podíl použití zdanitelných plnění k ekonomickým účelům je obtížné. Z povahy věci – s ohledem na řečené v předchozím bodu – tento podíl nelze určit na základě provázanosti zdanitelného plnění na vstupu se zdanitelným plněním na výstupu, pokud nedojde již k výše zmiňovanému plnému organizačnímu oddělení jednotlivých složek. Je proto nutné hledat vhodné kritérium pro toto rozlišení. Příkladem mohou být náklady stěžovatelky na výrobu pořadu, jehož hlavní složkou je poskytnutí veřejné služby v oblasti televizního vysílání, ale v němž je rovněž dílčím způsobem přítomen komerční aspekt – takovým pořadem je například sportovní přenos s reklamou. Sportovní přenos vysílaný stěžovatelkou je veřejnou službou, reklama je služba poskytovaná stěžovatelkou podnikateli, který za tuto službu stěžovatelce platí cenu. Stěží lze v takovém případě poměr neekonomického (veřejná služba) a ekonomického (podnikatelská činnost – poskytnutí reklamy) aspektu pořadu vyčíslit například zohledněním vysílacího času, pokud je reklama realizována stěžovatelkou uváděným příkladem umístění lahve s logem podnikatele na stolku moderátora sportovního přenosu. Zde se komerční služba uskutečňuje současně a po celou dobu poskytování veřejné služby.

[97] Metoda určení poměrného koeficientu musí být zároveň prakticky proveditelná. Nejvyšší správní soud si nedokáže představit, že by stěžovatelka za účelem stanovení co možná nejpřesnějšího rozsahu nároku na odpočet v každém jednotlivém pořadu, potažmo u jiných forem její činnosti v oblasti televizního vysílání, určovala podíl přítomnosti komerční služby pomocí vysílacího času ve spojení s jinými kritérii reflektujícími specifika povahy její činnosti nastíněná v přechozím bodu. Nelze navíc opomenout celkovou provázanost jednoho aspektu činnosti s druhým: i „neekonomický“, tedy čistě „veřejnoprávní“ pořad vysílaný a vysoce sledovaný v určitém čase bude mít pochopitelně dopad do výše příjmů za podnikatelskou činnost v podobě poskytované reklamy. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje i s žalovaným uváděnými důvody v žalobou napadených rozhodnutích, proč metoda založená na podílu vysílacího času není pro stanovení poměrného nároku na odpočet vhodná (viz bod 41 žalobou napadených rozhodnutí).

[98] Nejvyšší správní soud proto v tomto ohledu shledává přiléhavou argumentaci generálního advokáta Szpunara ve stanovisku ze dne 25. 3. 2021 ve věci , který v bodech 58 a 59 uvedl: „[…][…][ch].[…].“

[99] Daňové orgány pro výpočet poměrného nároku na odpočet zvolily právě druhou z uvedených metod (ostatně oddělené účetnictví, jak bylo řečeno výše, stěžovatelka nepředložila). Tato tzv. výnosová metoda spočívá v určení poměrného koeficientu pomocí poměru výnosů z podnikatelské činnosti stěžovatelky ku celkovým výnosům stěžovatelky za rok 2012. Stěžovatelka má pravdu v tom, že tato metoda operuje s výnosy, tj. se zdroji financování zdanitelných plnění na vstupu. Důsledkem této metody však není, jak se mylně domnívá stěžovatelka, vyloučení nároku na odpočet v důsledku financování vstupních nákladů z veřejných prostředků v rozporu s konstatováním Soudního dvora v bodu 52 rozsudku . Stěžovatelka pomíjí, k čemu zohlednění výnosů v této metodě slouží: k určení na celkové činnosti stěžovatelky. Výnosová metoda určuje tento podíl pomocí ekonomické hodnotyekonomické a celkové (ekonomické a neekonomické) činnosti. Tuto hodnotu stanovuje pomocí výnosů, a sice jednak výnosů za podnikatelskou činnost (přijatých plateb od odběratelů stěžovatelky za jí poskytovaná zdanitelná plnění – zboží a služby, např. reklamu), jednak výnosů, respektive zdrojů v podobě televizních poplatků. Výnosová metoda zachovává základní pravidlo, že poměrný nárok na odpočet je dán v rozsahu použití zdanitelných plnění . Tento rozsah odpovídá podílu ekonomické činnosti na celkové činnosti, jenž je zjištěn pomocí výnosů.

[100] Výnosová metoda tak určuje podíl ekonomické činnosti na celkové smíšené činnosti plátce daně. Vychází z předpokladu, že veškerá přijatá zdanitelná plnění jsou k ekonomické činnosti použita právě v tomto poměru. Jinými slovy: pokud stěžovatelka vykonává smíšenou činnost (X + Y), je třeba stanovit poměr ekonomické činnosti (X) vůči činnosti neekonomické (Y), respektive vůči celkové činnosti (X + Y). Výnosová metoda tento poměr určuje pomocí ekonomické hodnoty zjištěné z výnosů za X, respektive za Y. Zdanitelná plnění jsou poté k ekonomické činnosti používána v poměru X : (X + Y). V případě stěžovatelky tento poměr činí – po převedení na procenta – 8 % (po zaokrouhlení na celá procenta nahoru). V tomto poměru stěžovatelka používá přijatá zdanitelná plnění pro účely ekonomické činnosti, tedy v tomto poměru stěžovatelce náleží odpočet DPH zaplacené na vstupu. V případě určení poměrného nároku na odpočet výnosovou metodou proto stále platí, že nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu je dán pouze v případě použití přijatých zdanitelných plnění , tj. uskutečňování činností podléhajících DPH s nárokem na odpočet.

[101] Pro zpochybnění použitelnosti výnosové metody tedy nestačí poukazovat na skutečnost, že operuje s výnosy, tj. se zdroji financování. Ostatně jak konstatoval Soudní dvůr ve výše citovaném rozsudku ve věci , bod 38, členské státy mohou . Výnosovou metodu lze zpochybnit pouze argumentem, že poměr vstupních výdajů (nákladů) připadající na ekonomickou činnost reálnému podílu ekonomické činnosti na celkové činnosti plátce, který je zjištěn srovnáním ekonomické hodnoty ekonomické činnosti a celkové činnosti pomocí výnosů za tyto činnosti.

[102] Výnosová metoda zajisté vychází z jistého zjednodušení: rozsah použití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti ztotožňuje s poměrem ekonomické hodnoty (výnosů z) ekonomické činnosti vůči hodnotě (výnosům z) celkové činnosti. Výše výnosů za jednotlivé druhy činností, tedy ekonomická hodnota těchto činností, nemusí plně korespondovat například s časovou či materiální náročností dosažení téže jednotky výnosu za jeden, nebo druhý druh činnosti. Jinak řečeno náklady na dosažení téže jednotky výnosu mohou být v případě neekonomické činnosti vyšší než na dosažení jednotky výnosu u ekonomické činnosti. Pokud stěžovatelka například v rámci své neekonomické činnosti vyrobí veřejnoprávní pořad, poměr nákladů na výrobu takového pořadu oproti výnosům v podobě televizních poplatků, které stěžovatelka k financování těchto nákladů obdrží, může být vyšší než poměr nákladů na jednotku výnosu za poskytnutí úplatné licence k takovému pořadu zahraničnímu subjektu. V takovém případě by při použití výnosové metody přijatá zdanitelná plnění sloužila k uskutečňování neekonomické činnosti ve větším než skutečně zjištěném poměru.

[103] Náklady na výrobu veřejnoprávního pořadu totiž nelze považovat za náklady přímo se vztahující k podnikatelské činnosti stěžovatelky. Výroba takových pořadů je součástí poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání, kterou stěžovatelka povinně poskytuje na základě zákona o České televizi. Ostatně pokud je výroba veřejnoprávního pořadu financována televizními poplatky, zákon o České televizi v § 11 odst. 2 zakazuje z tohoto zdroje financovat rovněž podnikatelskou činnost podle § 11 odst. 1 zákona. Na straně druhé však, jak uvedl i generální advokát Szpunar v bodu 46 citovaného stanoviska ve věci „[obchodních][obchodních sdělení]

[104] Stěžovatelka se v kasační stížnosti dále snaží zpochybnit poměr nákladů připadajících na ekonomickou činnost zjištěný podle výnosové metody právě argumentem, že nárok na odpočet je dán i u DPH placené v souvislosti s náklady bezúplatné – neekonomické – činnosti, pokud je taková činnost způsobilá ovlivnit cenu služeb poskytovaných za úplatu. Přinejmenším náklady na výrobu veřejnoprávních pořadů, do nichž stěžovatelka zařazuje obchodní sdělení, podle stěžovatelky ovlivňují dosažení a výši úplat za jí poskytovaná zdanitelná plnění. Stěžovatelka se v tomto ohledu odvolává především na rozsudek Soudního dvora .

[105] Je pravdou, že Soudní dvůr v minulosti dovodil nárok na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo služeb na vstupu, i v případech, kdy náklady vynaložené na takové pořízení jsou součástí režijních výdajů a jako takové tvoří součást prvků spoluurčujících cenu plnění zdanitelných na výstupu. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani (srov. rozsudky ze dne 8. 6. 2000, , C-98/98, body 23 a 31, či ze dne 8. 2. 2007, , C-435/05, bod 24). Uvedenou souvislost je třeba určovat podle objektivního obsahu plnění. Součástí objektivního obsahu je však i výlučný důvod takového plnění. Pokud plnění ve smyslu judikatury Soudního dvora, i kdyby bylo toto plnění s ohledem na svůj objektivní obsah zdanitelné DPH (rozsudek ze dne 21. 2. 2013, , C-104/12, bod 29).

[106] Především však Soudní dvůr v citovaném rozsudku uvedl, že náklady nemají přímou a bezprostřední souvislost s ekonomickými činnostmi, pokud nejsou těmito činnostmi výlučně zapříčiněny (bod 33). O případy nákladů, z nichž lze odečíst DPH, uvedené v bodu [105] výše v tomto rozsudku se jedná pouze tehdy, pokud by tyto náklady nevznikly, kdyby plátce daně nevykonával ekonomickou činnost podléhající DPH. Jak konstatoval Soudní dvůr v bodu 25 rozsudku s odkazem na rozsudek , „.“

[107] Náklady na výrobu veřejnoprávních pořadů, respektive obecně na poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání, nemají zřetelnou souvislost s ekonomickými činnostmi stěžovatelky. Jde o náklady vynaložené na poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání, kterou je stěžovatelka povinna poskytovat ze zákona. Uvedené náklady by tak jako tak vznikly, i pokud by stěžovatelka nevykonávala podnikatelskou činnost. Podnikání podle § 11 odst. 1 zákona o České televizi je činností stěžovatelky. Z tohoto ustanovení vyplývá, že jde o činnost vázanou na hlavní činnost stěžovatelky podle § 2 a § 3 tohoto zákona. Stěžovatelka neprovádí žádnou podnikatelskou činnost nesouvisející s veřejnou službou v oblasti televizního vysílání. Náklady vynaložené na neekonomickou činnost stěžovatelky tak s její ekonomickou činností souvisejí pouze odvozeně. DPH zaplacenou v souvislosti s těmito náklady proto nelze odečíst v plném rozsahu, čehož se zřejmě domáhá stěžovatelka. Opačný závěr by ostatně popíral shora citované rozsudky Soudního dvora ve věci a Nejvyššího správního soudu v rozsudku ve věci čj. 5 Afs 124/2014-178.

[108] Uvedeným přitom Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že náklady na neekonomickou činnost se, byť nepřímo (nikoli primárně) a pouze poměrně, vztahují též k ekonomické činnosti stěžovatelky. To je ostatně důvodem, proč lze vůbec uvažovat o jakémkoli poměrném nároku na odpočet v projednávané věci. Pokud by nebylo přijato, že náklady na poskytování veřejné služby televizního vysílání souvisejí také s podnikáním stěžovatelky, DPH odvedená v rámci těchto nákladů . Stěžovatelka by DPH odvedenou za zdanitelná plnění použitá pro účely veřejnoprávního vysílání v takovém případě nemohla nárokovat zpět ani zčásti (poměrně).

[109] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že za prvé, pokud jde výnosové metody, předpoklad, že rozsah použití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti odpovídá poměru ekonomické hodnoty (výnosů z) ekonomické činnosti vůči hodnotě (výnosům z) celkové činnosti, je dle názoru Nejvyššího správního soudu akceptovatelným zjednodušením. Naprosté přesnosti lze stěží docílit jakoukoli metodou výpočtu, natož má-li být taková metoda rovněž prakticky použitelná. Stěžovatelka ostatně sama žádnou použitelnou metodu výpočtu poměrného koeficientu nenabídla. Jak již bylo řečeno, po většinu daňového řízení s výnosovou metodou souhlasila. Za druhé, výnosová metoda zvolená žalovaným je s ohledem na řečené v bodech [102] a [108] obecně spíše příznivější pro stěžovatelku. Za třetí, výnosová metoda je s ohledem na způsob financování neekonomické činnosti tím spíše použitelná v případě stěžovatelky a jiných veřejnoprávních provozovatelů veřejné služby programového vysílání (provozované na základě zákona a financované zákonem stanovenými poplatky zatěžujícími držitele přijímačů). Princip výnosové metody tak rozhodné právní úpravě, a to ani ve světle závěrů judikatury Soudního dvora, neodporuje.

[110] Pokud jde o samotné prvky výnosové metody, Nejvyšší správní soud předně nepovažuje za problematické stanovit podíl ekonomické (a neekonomické) činnosti na celkové činnosti vykonávané stěžovatelkou pomocí výnosů za tyto činnosti, tj. poměrem jejich ekonomické hodnoty. Hospodářská hodnota se ve vnitropodnikové ekonomice běžně vyjadřuje peněžním ekvivalentem odpovídajícím ceně hodnoceného statku. Určení ekonomické hodnoty pomocí výnosu je pochopitelně použitelné primárně v situaci, kdy se ve výši ceny za poskytované plnění promítají tržní mechanismy. Výnosy ve formě přijatých úplat za poskytnutá plnění tak adekvátně odráží hodnotu podnikatelské, tj. ekonomické činnosti poskytované stěžovatelkou. Výše televizních poplatků financujících poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání je naproti tomu stanovena zákonem. Nelze je tudíž považovat za „cenu“ poskytované služby, což ostatně zdůraznil Soudní dvůr v rozsudku . Přesto se však o „výnosy“ svého druhu jedná – ostatně co by to také bylo jiného. Hodnota čerpání televizních poplatků může být přinejmenším vnímána jako ekonomická hodnota činnosti v podobě poskytování veřejné služby televizního vysílání.

[111] Je tomu tak v prvé řadě z důvodu zákonného sepětí televizních poplatků s poskytováním této služby, neboť televizní poplatky mohou financovat pouze tuto neekonomickou činnost. Financování podnikatelské činnosti stěžovatelky televizními poplatky je s ohledem na § 11 odst. 2 zákona o České televizi zakázáno. Dále, provozování veřejné služby v oblasti televizního vysílání je činností uloženou stěžovatelce zákonem. Jde o veřejnou službu, tj. činnost, která není vedena účelem dosahování zisku. Tato činnost je nevýdělečná, proto se v její ekonomické hodnotě neprojevuje žádná přidaná hodnota odpovídající zisku za takovou činnost. To je ostatně důvod, proč v rozsahu použití zdanitelných plnění pro účely této činnosti nelze nárokovat odpočet DPH – jednoduše proto, že zde není žádná zdanitelná přidaná hodnota. Hodnota čerpání televizních poplatků za určitý rok tudíž představuje vyčíslení zdrojů, z nichž byla financována veřejná služba v oblasti televizního vysílání, tj. neekonomická činnost stěžovatelky, uskutečněná v příslušném roce. Z těchto důvodů lze hodnotu čerpání televizních poplatků na poskytování veřejné služby v určitém roce považovat za adekvátní odraz ekonomické hodnoty takové činnosti.

[112] Pokud poté stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že hodnota „“ uvedená ve Výroční zprávě za rok 2012, ze které vyšel žalovaný, nevyjadřuje „výnos“, nýbrž skutečnost, že se položka financovaná televizními poplatky stala v daném období nákladem, nic to nemění na použitelnosti žalovaným zvolené metody výpočtu poměrného koeficientu. Ve výpočtu poměrného koeficientu by jistě bylo možno použít „abstraktní“ výnos odpovídající sumě vybraných televizních poplatků za příslušný kalendářní rok. Tato suma však reflektuje toliko zákonem určená kritéria, tedy počet poplatníků a výši poplatku, nikoli nutně uskutečněnou neekonomickou činnost v daném roce. Proto Nejvyšší správní soud naopak shledává vhodným použít ve výpočtu poměrného koeficientu údaj o „“ uvedený na str. 17 a 21 Výroční zprávy. Ostatně tento údaj stěžovatelka sama ve Výroční zprávě zařadila pod kategorii „výnosů“, a to vedle výnosů v podobě tržeb za vlastní výkony a zboží a jiných výnosů.

[113] Stěžovatelka v této souvislosti konečně zpochybňuje vazbu hodnoty čerpání fondu poplatků s činností uskutečněnou v příslušném roce. Z Výroční zprávy stěžovatelky za rok 2012 však tato vazba naopak vyplývá. V bodu 7.4 Zprávy je čerpání fondu televizních poplatků demonstrováno na příkladu televizních práv na sportovní akci. Uvádí se, že prostředky vynaložené na televizní práva a na samotnou výrobu se stávají nákladem v okamžiku odvysílání sportovní akce a až v tuto chvíli je také čerpán fond televizních poplatků na jejich krytí. Tím je ve skutečnosti dána úzká vazba čerpání fondu televizních poplatků se stěžovatelkou uskutečněnou veřejnou službou v oblasti televizního vysílání právě v příslušném roce. K poskytnutí této služby totiž dochází nikoli při výrobě pořadu nebo zakoupení práv (či vynaložení dalších nákladů), ale při jeho odvysílání v rámci programu (či jiném zpřístupnění veřejnosti).

[114] Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod odchýlit se od své dosavadní judikatury, která rámcově aprobovala výnosovou metodu určení poměrného koeficientu, a to především v situaci (která nastala i v souzené věci), kdy plátce daně neprokázal skutečný podíl použití zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti a správce daně vycházel toliko z veřejně dostupných údajů o jeho činnosti. Závěry, k nimž ohledně výnosové metody správce daně dospěl, plně odpovídají taktéž citované judikatuře Soudního dvora (zejm. rozsudky ve věcech ).

[115] Z této judikatury rovněž vyplývají dostatečná vodítka pro posouzení zákonnosti výnosové metody; tato otázka již byla Soudním dvorem dostatečně vyjasněna (ve smyslu rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 10. 2021, , C-561/19, bod 36). Nebylo proto třeba se na Soudní dvůr obracet s předběžnou otázkou, jak navrhovala stěžovatelka. Z věcné analýzy argumentů stěžovatelky provedené výše v tomto rozsudku plyne, že jak postup, tak věcné posouzení učiněné žalovaným respektuje rámec stanovený unijním právem.

[116] Konečně základní problém v právní pozici stěžovatelky by bylo závěrem možné také výrazně zjednodušit. Je obecně obtížně představitelné, aby v rovině získávání finančních prostředků byla stěžovatelka mimořádným subjektem, který nemá podléhat běžným ekonomickým a tržním pravidlům, neboť poskytuje speciální veřejnoprávní službu, která vůbec nevstupuje do rámce DPH, nicméně v rovině odpočtu té samé daně na vstupu se stejný subjekt mávnutím kouzelného pohádkového proutku stane subjektem ekonomickým, dle svých vlastních představ oprávněn k odpočtu v plném rozsahu.

[117] Poslední okruh námitek stěžovatelky se týká důvodů odmítnutí metody, kterou stěžovatelka prezentovala ve vyjádření ze dne 19. 1. 2022, tj. v dalším řízení po prvním rušícím rozsudku. Tato stěžovatelkou naposled prezentovaná metoda určuje poměrný koeficient jako podíl [pozn. NSS: zákon č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů]Uvedená metoda, odpovídající znění § 75 odst. 1 zákona o DPH účinnému od 1. 7. 2017, tedy vychází z podílu nákladů na výrobu programového obsahu programů ČT 1, ČT 2, ČT 4 Sport spolu s programovým obsahem na internetu ku nákladům na výrobu veškerého programového obsahu stěžovatelky.

[118] Uvedená metoda evidentně odporuje základní podmínce vzniku nároku na odpočet DPH podle zákona o DPH (ve znění do 30. 6. 2017) v podobě použití přijatých zdanitelných plnění . Není totiž asi sporné, že rovněž na programech ČT 1, ČT 2, ČT 4 Sport i na internetu stěžovatelka primárně poskytovala svoji hlavní službu, kterou je v souladu s § 2 a § 3 zákona o České televizi veřejná služba v oblasti televizního vysílání. Na uvedených programech stěžovatelka v relevantním období poskytovala zároveň naprostou většinu z celkového rozsahu této veřejné služby. Poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání ovšem DPH nepodléhá, proto DPH na vstupu zaplacená za přijatá zdanitelná plnění, která jsou použita v souvislosti s touto hlavní činností stěžovatelky, nelze odečíst. Již jen z logiky věci – pokud veřejná služba v oblasti televizního vysílání nepodléhá DPH, nemůže v souvislosti s poskytováním této služby dojít k výběru DPH na výstupu. Přijetí metody navrhované stěžovatelkou by znamenalo, že DPH zatěžující (na vstupu) veškeré náklady na tvorbu a poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání by z naprosto převažující části státu nebyla odvedena. Stát by DPH vybral pouze ve zcela marginálním rozsahu odvislém od daně zaplacené odběrateli stěžovatelky (na výstupu) v souvislosti s její podnikatelskou činností.

[119] Nejvyššímu správnímu soudu v projednávané věci nepřísluší posuzovat, jaký vliv na existenci nároku na odpočet mělo zavedení výkonu ekonomické činnosti provozovatelů veřejnoprávního vysílání v § 5 odst. 5 zákona o DPH, tj. ani případný (ne)soulad zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. s unijním právem. Je ovšem zřejmé, jak správně konstatoval městský soud v napadeném rozsudku, že § 75 zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. je s uvedenou fikcí provázán. Bez této se totiž plně uplatní závěry rozsudku Soudního dvora ve věci , podle nichž poskytování veřejné služby v oblasti televizního vysílání financované televizními poplatky .

[120] Z tohoto důvodu a rovněž s ohledem na uvedené výše v bodech [81] a [86] k vázanosti správního orgánu právním názorem vysloveným v rušícím rozsudku krajského soudu považuje Nejvyšší správní soud za postačující odůvodnění žalovaného v bodu 67 žalobou napadených rozhodnutí, kde tuto stěžovatelkou navrhovanou metodu odmítl s poukazem na rozpor s unijním právem a nepřípustně retroaktivní použití zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. Nejvyšší správní soud ostatně takové odůvodnění již v minulosti opakovaně shledal dostatečným – viz např. citované rozsudky čj. 4 Afs 129/2021-53 nebo čj. 10 Afs 79/2022-56. Pokud stěžovatelka v tomto ohledu namítala nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, a potažmo též nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku městského soudu, který odůvodnění žalovaného aproboval, ani tomuto argumentu nelze přisvědčit.