Vydání 3/2004

Nezákonnost spatřovala žalobkyně především v porušení procesních postupů, tedy ustanovení § 43 a § 46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád", "d. ř."), neboť správce daně provedl sám aktualizaci znaleckého posudku předloženého žalobkyní, což i žalovaný ve svém rozhodnutí připustil. Žalobkyně zastávala názor, že po tomto zjištění měl žalovaný rozhodnutí I. instance zrušit a věc správci daně vrátit k novému projednání a odstranění procesního pochybení. Pokud k odstranění tohoto pochybení došlo až v odvolacím řízení, byla porušena zásada dvojinstančnosti daňového řízení. Z pohledu systematického, jazykového i logického výkladu ustanovení § 10 písm. a) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále též "zákon"), nepovažuje žalobkyně za správné, aby základem daně z převodu nemovitostí, jejímž poplatníkem je převodce, nikoli nabyvatel, měla být cena zjištěná podle zvláštního předpisu dle stavu, kdy se již za vlastníka nemovitosti považuje kupující, tedy nabyvatel. Zákonodárce měl podle názoru žalobkyně nepochybně v úmyslu postihnout daňovou povinností z úplatného převodu nemovitostí převodce, a to ze základu daně odpovídajícího stavu k poslednímu dni vlastnictví převodce, nikoli podle stavu odpovídajícího prvnímu dni vlastnictví nabyvatele. Žalobkyně současně poukázala na zásadní rozpor v oceňování nemovitostí pro určení základu daně převodu nemovitostí mezi přístupy znalců jakožto odborných autorit a finančních úřadů jakožto správců daně. Přitom úpravy správců daně mají podstatný charakter, neboť daňový základ i daň zvyšují výrazným způsobem.

Žalobkyně uzavřela, že pojem "cena platná v den nabytí nemovitosti" dle § 10 písm. a) zákona je třeba vykládat tak, že se vztahuje k pojmu "účinky vkladu do katastru nemovitostí ke dni, kdy návrh byl doručen příslušnému katastrálnímu úřadu" dle § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů, přičemž v tento jediný den dochází v případě kupní smlouvy, jejímž předmětem je nemovitost, k účinkům přechodu vlastnického práva z prodávajícího na kupujícího. Tento den je tedy posledním dnem vlastnictví prodávajícího a prvním dnem vlastnictví kupujícího. Protože daň je povinen platit prodávající, nemůže vyjadřovat cena zjištěná dle zmíněného § 10 písm. a) zákona jiný stav nemovitosti než stav v poslední den vlastnictví daňového poplatníka - převodce. Z uvedených důvodů navrhla žalobkyně zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k novému projednání.

Napadené rozhodnutí odůvodnil žalovaný tím, že dle § 21 zákona byl poplatník, tedy žalobkyně, povinen podat daňové přiznání, jehož součástí byl i znalecký posudek o ceně převáděných nemovitostí. Žalobkyní předložený znalecký posudek byl znalcem vypracován dle stavu ke dni 8. 6. 1998, a to dle vyhlášky č. 279/1997 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (dále též "prováděcí vyhláška"). Jelikož ke dni 8. 6. 1998 bylo pronajato více než 80 % podlahových ploch místností stavby, byla v souladu s prováděcí vyhláškou použita kombinace nákladového a výnosového způsobu ocenění. Pro určení základu daně v případě žalobkyně však nebylo možno tento znalecký posudek použít, neboť k převodu nemovitostí došlo až 20. 9. 2000. Žalovaný zastával názor, že ocenění v daném případě muselo být provedeno dle vyhlášky č. 173/2000 Sb., kterou byla s účinností od 1. 7. 2000 novelizována vyhláška č. 279/1997 Sb. Předmětná nemovitost byla převedena na bývalé nájemníky; žalovaný proto zdůraznil, že k datu nabytí nemovitosti není již splněna podmínka pronájmu nejméně 80 % podlahových ploch stavby, a proto musela být cena zjištěna pouze nákladovým způsobem. Žalovaný dále zdůvodnil, že dle § 4 zákona o oceňování majetku se stavby nebo jejich části oceňují nákladovým, výnosovým nebo porovnávacím způsobem nebo jejich kombinací, jejichž použití u jednotlivých druhů staveb stanoví vyhláška. Prováděcí vyhláška v § 21 stanoví, že kombinací nákladového a výnosového způsobu se oceňují stavby, u nichž je ke dni ocenění pronajato nejméně 80 % jejich podlahových ploch.

Při stanovení ceny zjištěné pro účely základu daně z převodu nemovitostí je nutno vycházet z § 10 písm. a) zákona, který výslovně určuje, že rozhodná je cena zjištěná v den nabytí nemovitosti. Okamžik nabytí vlastnictví nemovité věci nastává dle § 133 odst. 2 obč. zák. vkladem do katastru nemovitostí podle zvláštních předpisů. Dle § 1 odst. 1 zákona č. 265/1992 Sb. se do katastru nemovitostí zapisuje rovněž právo vlastnické. Týž zákon pak v § 2 odst. 3 stanoví, že právní účinky vkladu do katastru nemovitostí vznikají na základě pravomocného rozhodnutí o jeho povolení ke dni, kdy návrh na vklad byl doručen příslušnému katastrálnímu úřadu. Z toho žalovaný dovodil, že dnem nabytí nemovitosti je právě ten den, v němž návrh na vklad došel katastrálnímu úřadu. V daném případě přešlo vlastnické právo na nabyvatele dnem 20. 9. 2000 a v tento den současně zanikl nájemní vztah, neboť původní nájemci se stali spoluvlastníky převáděného domu. Správce daně, jak žalovaný dále konstatoval, učinil sám kroky ke zjištění ocenění převáděných nemovitostí, aby mohl stanovit základ daně a daň. Proto použil jako pomůcku znalecký posudek, který mu byl žalobkyní předložen, a přepočítal ho, aby odpovídal oceňovacím předpisům a stavu ke dni nabytí nemovitostí. Na základě těchto zjištění pak vyměřil daň z převodu nemovitostí. Žalovaný vyslovil souhlas s námitkou žalobkyně, že správce daně v I. stupni měl po zjištění nedostatků zahájit před samotným vyměřením daně vytýkací řízení ve smyslu § 43 d. ř. Toto procesní pochybení správce daně však bylo napraveno v rámci odvolacího řízení, v němž žalovaný vyzval dne 14. 11. 2001 žalobkyni k předložení znaleckého posudku o ceně nemovitostí dle stavu ke dni 20. 9. 2000 ve lhůtě tří týdnů od doručení výzvy. Výzva byla doručena dne 15. 11. 2001 a žalobkyně na ni nereagovala.

Žalovaný proto dospěl k závěru, že byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu § 50 odst. 5 d. ř. Cena převáděných nemovitostí byla vypočtena ve výši 8 055 550 Kč.

Žalobkyně vytýkala žalovanému především nesprávný výklad § 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení je "základem daně z převodu nemovitostí cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná".

Protože zákon neříká, co je "den nabytí nemovitosti", žalovaný správně vycházel z § 133 odst. 2 obč. zák., který stanoví, že při převodu nemovité věci na základě smlouvy se vlastnictví nabývá vkladem do katastru nemovitostí podle zvláštních předpisů, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Zvláštním předpisem, který upravuje postup při zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, je zákon č. 265/1992 Sb., který v § 1 stanoví, že se do katastru nemovitostí kromě dalších věcných práv tam vyjmenovaných zapisuje vlastnické právo. Děje se tak podle § 2 odst. 1 cit. zákona buď vkladem práva, nebo výmazem vkladu práva formou zápisu. Práva uvedená v § 1 odst. 1 cit. zákona (tedy i právo vlastnické) vznikají, mění se nebo zanikají dnem vkladu do katastru, pokud občanský zákoník nebo jiný zákon nestanoví jinak. Pro posuzovaný případ nestanovil jinou úpravu ani občanský zákoník, ani speciální daňový zákon. Zákon č. 265/1992 Sb. dále obsahuje v § 2 odst. 3 zvláštní úpravu účinků vkladu, které vznikají na základě pravomocného rozhodnutí o jeho povolení ke dni, kdy návrh na vklad byl doručen příslušnému katastrálnímu úřadu. Není sporu o tom, že v posuzovaném případě ve smyslu § 133 odst. 2 obč. zák. došlo k nabytí vlastnictví k nemovitostem (kupujícími) vkladem do katastru. Ve smyslu § 1 odst. 1 a § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb. tato skutečnost nastala dnem, kdy byl návrh na vklad doručen katastrálnímu úřadu, tedy dnem 20. 9. 2000. Tento den je i dnem nabytí vlastnictví ve smyslu § 10 písm. a) zákona, a tedy dnem rozhodným pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí.

S žalobkyní je třeba souhlasit, že v tento den již není poplatník daně, kterým je převodce, vlastníkem nemovitostí. To však podle názoru krajského soudu nemění nic na skutečnosti, že okamžik, ke kterému se zjišťuje cena převáděných nemovitostí pro stanovení základu daně, je v § 10 zákona stanoven zcela jednoznačně, a tomuto ustanovení tedy nelze přikládat jiný význam ani ho nelze výkladem jakkoli modifikovat. Důvodnou neshledal krajský soud ani procesní námitku žalobkyně poukazující na porušení § 46 odst. 2 ve vztahu k § 43 d. ř., jehož se měl žalovaný dopustit tím, že nezrušil rozhodnutí správce daně a nevrátil mu věc k novému projednání a odstranění procesního pochybení způsobeného aktualizací znaleckého posudku bez součinnosti žalobkyně. Tím došlo podle názoru žalobkyně k porušení dvojinstančnosti daňového řízení.

Především je třeba zdůraznit, že krajský soud přihlíží k vadám řízení před správním orgánem jen tehdy, jestliže vzniklé vady mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Dále je třeba konstatovat, že ustanovení § 46 odst. 2 d. ř. říká, že je-li základ daně nebo daň stanovena odchylně od základu daně a daně, jak je daňový subjekt přiznal nebo za řízení uznal, musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Z vyměřovacího spisu, který předložil žalovaný krajskému soudu, lze zjistit, jak postupoval správce daně při přepočtu ceny převáděných nemovitostí. Provedl to úpravou původních výpočtů znalce ze dne 13. 6. 1998. Žalobkyně mohla po obdržení platebního výměru postupovat dle § 32 odst. 9 d. ř., podle kterého lze tehdy, odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Doba počínající dnem, který následuje po dni podání žádosti podle odstavce 9, a končící dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o důvodech stanovení daňového základu a daně, se nepočítá do odvolací lhůty (§ 32 odst. 10 d. ř.). Této možnosti žalobkyně nevyužila a v daňovém spisu není záznam o tom, že by po doručení platebního výměru do spisu nahlédla.