Vydání 9/2023

[7] První spornou otázkou je samotné celní zařazení skleněných lahví, které stěžovatelka do Česka dovezla, a výklad čísel 7010 a 7013 HS a KN (resp. rozdíl mezi těmito dvěma čísly).

[8] Mezi oběma účastníky řízení není sporný popis dovezených lahví. Jde o „“. Pro lepší představu vypadají lahve takto (fotografie jsou převzaty ze zprávy o kontrole po propuštění zboží, resp. z rozhodnutí o odvolání):

[9] Mezi oběma účastníky rovněž není sporné, že stěžovatelka sice dovezla sadu výrobků, ale pro její celní zařazení jako celku je [jako podstatné součásti sady výrobků podle výkladového pravidla č. 3 písm. b) kombinované nomenklatury¹⁾].

[10] Sporné však je, zda skleněné lahve mají spadat pod číslo 7010, či číslo 7013 HS a KN a do které konkrétní položky a podpoložky KN se následně mají zařadit.

[11] Pro celní zařazení výrobků platí několik základních pravidel, která vyplývají přímo z kombinované nomenklatury (všeobecných pravidel pro její výklad) a na ni navazující judikatury Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu.

[12] Rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží spočívá především v jeho , jak jsou definovány zněním čísla nebo položky kombinované nomenklatury a poznámek ke třídám nebo kapitolám. Nelze-li celní zařazení provést čistě na základě objektivních znaků a vlastností výrobku, může být objektivním kritériem pro celní zařazení rovněž , je-li účel použití tomuto výrobku „inherentní“, tedy výrobku vlastní, s výrobkem neodmyslitelně spjatý. Účel výrobku musí být možné posoudit v závislosti na jeho objektivních znacích a vlastnostech (srov. např. rozsudek NSS ze dne 24. 9. 2019, čj. 10 Afs 120/2019-43, , bod 17, nebo rozsudek Soudního dvora ze dne 25. 2. 2021, , C-772/19, bod 24).

[13] Ke zkoumání výrobku jako kritéria pro celní zařazení pak není rozhodné použití daného výrobku, ale zjištěné právě s ohledem na objektivní znaky a vlastnosti výrobku (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 5. 2016, , C-198/15, bod 24, a rozsudek NSS ze dne 30. 3. 2023, čj. 10 Afs 95/2022-35, , bod 9). Ke zjištění účelu použití výrobku je též třeba zkoumat použití, ke kterému je dotčený výrobek určen výrobcem, stejně jako způsob a místo použití výrobku [srov. rozsudek NSS ze dne 26. 7. 2018, čj. 10 Afs 306/2016-85, bod 19, či nověji rozsudek Soudního dvora ze dne 30. 4. 2020, , C-810/18, bod 26, a tam citovanou judikaturu].

[14] Konečně, přestože nejsou právně závazné, pro celní zařazení výrobků jsou jako výkladové vodítko významné i vysvětlivky k harmonizovanému systému Světové celní organizace (WCO) a vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře. K těmto vysvětlivkám však nelze přihlížet v situaci, kdy mění, např. nepřípustně zužují, význam položek a podpoložek kombinované nomenklatury (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2013, čj. 2 Afs 85/2012-40, , a tam citovanou judikaturu Soudního dvora).

[15] Čísla, položky a podpoložky pro projednávanou věc vymezuje kombinovaná nomenklatura následovně (jejich znění se od dovozu zboží nezměnilo):

[16] Celní orgány a krajský soud také při celním zařazení dovezených lahví přihlédly k vysvětlivkám k harmonizovanému systému WCO (konkrétně k jejich 6. vydání z roku 2017). Vysvětlivky k číslu 7010 HS uvádí, že „“. Vysvětlivky k číslu 7013 HS naopak obsahují negativní vymezení, podle kterého do tohoto čísla nepatří „“. Vysvětlivky k oběma číslům HS dále rovněž zmiňují „“ jako příklad výrobku, který do čísla nepatří (číslo 7010), či naopak výslovně patří (číslo 7013).

[17] Pokud jde již o samotné kasační námitky, stěžovatelka nejprve uvedla, že žalovaný a krajský soud pochybili při použití všeobecných výkladových pravidel č. 1 () a č. 6 (.) kombinované nomenklatury. Lahve měl žalovaný podle výkladových pravidel podřadit pod číslo 7010.

[18] K těmto námitkám je však nutné upřesnit, že stěžovatelka nenamítá nesprávné zařazení v rámci položek či podpoložek téhož čísla. Výkladové pravidlo č. 6 proto nyní není .

[19] V použití výkladového pravidla č. 1 na nynější věc žalovaným a krajským soudem nenašel Nejvyšší správní soud problém. Ani text čísla 7010, ani text čísla 7013 neuvádí konkrétní objektivní vlastnosti výrobků, které pod tato čísla spadají (srov. výše bod [12]). Číslo 7010 uvádí především výčet různých typů skleněných výrobků (atd.) a jejich společný účel (). Jednotlivé typy výrobků jsou popsány jenom obecně, v podstatě druhově. Číslo 7013 pak vypočítává účely, ke kterým mohou skleněné výrobky z tohoto čísla sloužit (výrobky atd.). V porovnání v čísle 7010 text čísla 7013 uvádí o něco specifičtější, „konečnější“ účely, směřuje mnohdy ke každodennímu využití. Číslo 7013 neomezuje „své“ výrobky jen na pouhý přepravní obal.

[20] Ze skutečnosti, že číslo 7010 zmiňuje výslovně jako jeden z plejády skleněných obalů , zatímco číslo 7013 hovoří obecněji o , resp. skleněných výrobcích, neplyne, že by dovezené lahve měly spadat pod číslo 7010 a jeho (pod)položky. Takový výklad by šel proti smyslu prvního výkladového pravidla KN, protože by umožňoval „vypíchnout“ ze znění čísla KN jednotlivá slova a současně ignorovat zbytek (jinak významného) znění toho či onoho čísla kombinované nomenklatury (jakékoli by jen na základě uvedení druhu výrobku měly automaticky spadat pod číslo 7010).

[21] Krajský soud proto korektně uvedl (podobně jako dříve žalovaný), že dovezené lahve mohou být teoreticky jak skleněnými nádobami , tak skleněnými nádobami (bod 25 rozsudku krajského soudu). Závěr, že s pomocí samotných textů čísel KN ještě nejde definitivně zařadit dovezené lahve, je správný (podle Nejvyššího správního soudu navíc mají dovezené lahve – pouze na základě znění obou čísel – blíže k číslu 7013).

[22] Celní orgány tedy následně správně „sáhly“ po vysvětlivkách k harmonizovanému systému. A se způsobem jejich použití Nejvyšší správní soud také souhlasí. Stěžovatelka své dosavadní výtky k použití vysvětlivek v kasační stížnosti zúžila pouze na argument, že z vysvětlivek k číslu 7010 vyplývá, že „…“. Vysvětlivky k číslu 7010 z něj nevylučují skleněné nádoby, „“.

[23] Nejvyšší správní soud připomíná, že rozhodným kritériem pro celní zařazení je účel použití, který je možné „dopředu a od stolu“ najít na základě objektivních vlastností výrobku – otázkou vždy je, k jakému použití je výrobek . Není podstatné, k jakému účelu nakonec např. spotřebitel výrobek (srov. výše bod [12] a tam citovanou judikaturu).

[24] Vysvětlivkám k číslům 7010 a 7013 HS je proto třeba rozumět tak, že skleněné lahve, z jejichž objektivních vlastností plyne, že jsou určeny , spadají pod číslo 7010. Skleněné lahve, z jejichž objektivních vlastností lze odvozovat , jsou v čísle 7013 (podobně body 29 až 30 rozhodnutí žalovaného či bod 31 rozsudku krajského soudu).

[25] Žalovaný správně v napadeném rozhodnutí vysvětlil (mj. s odkazem na tvar či šířku hrdla lahve a také na srovnání s kojeneckou lahví, kterou zmiňují vysvětlivky k HS), které objektivní vlastnosti jej vedou k závěru, že jsou dovezené lahve určeny k . Uvedl korektně i svou představu o tom, co znamená (opět srov. body 30 až 31 rozhodnutí žalovaného a též bod 31 napadeného rozsudku). Proti tomu však již stěžovatelka žádné konkrétní kasační námitky nevznesla. Naopak, argumentace stěžovatelky se zde poněkud míjí s podstatou věci. Ani z rozhodnutí žalovaného, ani z rozsudku krajského soudu neplyne, že by snad číslo 7010 mělo být zúženo na výrobky určené ke komerčnímu použití. Žalovaný a krajský soud jednoduše potvrdili, že dovezené lahve neodpovídají ani komerčnímu použití.

[26] Žalovaný tedy nepochybil při použití všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury ani vysvětlivek k harmonizovanému systému. Takto podané celní zařazení považuje Nejvyšší správní soud za přesvědčivé. Nutno dodat, že žalovaný též podpůrně přihlédl k níže popsanému vývoji ve Výboru pro celní a odkázal také na „kodifikační“ funkci prováděcího nařízení (viz část níže); vedle toho podrobně vysvětlil, proč při celním zařazení nepřihlédl k dalším podkladům předloženým mj. stěžovatelkou (k této části odůvodnění se však žádná kasační námitka ani obecně neváže, Nejvyšší správní soud proto dále tyto úvahy nerozváděl).

[27] Druhá sporná otázka se týká existence a významu správní praxe ve věci zařazení skleněných lahví. Stěžovatelka (nicméně jen obecně a bez odkazu na konkrétní podklady) namítla, že krajský soud „“. Do října 2018 byl její názor na celní zařazení v praxi akceptován. Může se proto dovolat dobré víry ve správnost jí zvoleného sazebního zařazení. Pokud by navíc Evropská komise v říjnu 2019 nepřijala prováděcí nařízení Komise (EU) 2019/1812 o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury, celní úřady by jí clo nedoměřily.

[28] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující. Stejně jako jinde ve veřejném právu, i v celní oblasti může správní praxe v určitých případech založit legitimní očekávání na straně jednotlivců (zde dovozců zboží), které je potřeba chránit. Je však potřeba důsledně rozlišovat mezi „“ správní praxí, která legitimní očekávání může založit (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, , body 81 až 82), a situací, kdy se celní orgány potýkají s teprve vyvíjejícím se názorem na správné celní zařazení určitého výrobku či skupiny výrobků. V nynější věci jde totiž právě o druhý uvedený příklad.

[29] Stěžovatelka na podporu svého tvrzení o ustálené správní praxi trvající alespoň do října 2018 předložila několik podkladů. Jak však správně vysvětlil krajský soud, žádný z nich o takové praxi, která by mohla založit legitimní očekávání, nesvědčí (Nejvyšší správní soud připomíná, že vznik legitimního očekávání je otázkou skutkovou, srov. opět usnesení ve věci , bod 80).

[30] Prvním z podkladů je závazná informace o celním zařazení ze Spojeného království, platná od roku 2015 (GB 502601991), která zařazuje jinou skleněnou lahev pod číslo 7010. Obecně platí, že informace o celní praxi jiných členských států EU mohou být důležitým zdrojem pro sjednocování výkladu celního sazebníku (srov. blíže již citovaný rozsudek ve věci , bod 27; k dokazování takovými informacemi srov. rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2012, čj. 1 Afs 4/2012-37, č. 2630/2012 Sb. NSS, , body 44 až 47). Jak ale správně uvedl krajský soud, jde pouze o jednu závaznou informaci (zařazující skleněné lahve stejně jako stěžovatelka), ze které nelze dovodit existenci (bod 40 rozsudku; naopak pro účely se s tímto zařazením žalovaný vypořádal již v napadeném rozhodnutí).

[31] Stěžovatelka také v průběhu nynější věci odkázala na interní stanoviska českých celních úřadů, a to jak již v řízení před žalovaným, tak před krajským soudem (především odkazovala na stanovisko Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj č. 173330/2018 ze dne 1. 11. 2018 a jeho následnou změnu). K tomu Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že se jedná o interní stanoviska, vypracovaná pro potřeby samotných celních orgánů (typicky o ně žádá jedno oddělení celního úřadu další oddělení). Vyjadřují ze své povahy názor na celní zařazení výrobku, který ještě v průběhu řízení může doznat změn (neslouží tedy primárně – byť jako interní sdělení – ke sjednocování postupu celních úřadů). Nejde ještě o vyjádření konečného právního názoru navenek vůči dovozcům zboží. Sama o sobě tedy tato stanoviska legitimní očekávání nezakládají.

[32] Zadruhé, ani z obsahu samotných interních stanovisek neplyne nic o ustálené praxi, které se dovolává stěžovatelka. Ze stanoviska č. 173330/2018 ze dne 1. 11. 2018 (které bylo vydáno v jiné věci, patrně jiné osobě a na žádost jednoho oddělení Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj druhému oddělení téhož celního úřadu) pouze plyne, že celní úřad nejprve zařadil (jinou) skleněnou lahev pod číslo 7010, ovšem bez odkazu na nějakou dosavadní praxi. Ještě v prosinci 2018 navíc celní úřad tento názor změnil a ve změně stanoviska zařadil téže lahve pod číslo 7013 a pod něj spadající (pod)položku. Ani původní stanovisko z listopadu 2018, ani jeho změna o měsíc později nic o dosavadní praxi neříkají (změna pouze podpůrně odkazuje na stanovisko WCO 3924.90/2 k zařazení cyklistických lahví). Takový postup ale jen přesně odpovídá povaze interních stanovisek celních úřadů k otázkám celního zařazení (srov. předchozí bod a též podobně body 42 a 43 napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud též doplňuje, že stěžovatelka začala skleněné lahve dovážet (a činit první celní prohlášení) ještě předtím, než bylo interní stanovisko č. 173330/2018 vůbec vydáno.

[33] Ani z dalších stanovisek, na která se stěžovatelka odvolávala, žádná ustálená praxe k říjnu 2018 neplyne. Například stanovisko Celního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 8. 2. 2019 od počátku zařazovalo jiné skleněné lahve pod číslo 7013, stanovisko Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 11. 3. 2020 bylo zase vydáno více než rok po ukončení dovozu zboží stěžovatelkou.

[34] Z podkladů předložených stěžovatelkou tedy neplyne žádná ustálená (ať již česká či unijní) praxe zařazování skleněných lahví podobných těm, které dovezla. Naopak, nynější věc spadá do období, kdy se názor na celní zařazení skleněných lahví ještě stále vyvíjel, a to směrem k celnímu zařazení, které zvolil žalovaný.

[35] Ze správního spisu je patrné, že výkladem čísel 7010 a 7013 se opakovaně zabýval Výbor pro celní , který funguje jako pomocný orgán Evropské komise podle čl. 285 nařízení č. 952/2013. Ten již v roce 2017 potvrdil, že pod číslo 7010 spadají výrobky určené pro komerční přepravu či balení zboží, nikoli pro osobní použití (a přiklonil se již tehdy ke stejnému výkladu čísel 7010 a 7013 jako nyní žalovaný). Ani ze zasedání Výboru pro celní z října 2018 (tedy právě z doby, kdy podle stěžovatelky existovala ustálená správní praxe potvrzující její názor) neplyne, že by existoval konsensus na zařazování skleněných lahví podobných těm, které dovezla stěžovatelka, zrovna pod číslo 7010.

[36] Na zasedání v říjnu 2018 se členské státy Unie definitivně shodly, že podobné lahve mají být zařazovány pod číslo 7013. Takový postup svědčí o přirozeném vývoji výkladu kombinované nomenklatury, nikoli o nějakém náhlém zvratu ve výkladu. Pro úplnost lze též dodat, že i ve chvíli, kdy Výbor vydává sjednocující stanovisko k výkladu kombinované nomenklatury, tímto způsobem pouze „kodifikuje“ správný výklad, který zde byl (či měl být) již v okamžiku přijetí společného celního sazebníku (srov. rozsudek ve věci , bod 21). Pokud se celní orgány ocitnou v situaci, kdy se názor na zařazení určitého výrobku teprve formuje, mohou k činnosti Výboru pro celní přihlédnout. Důležité však je, aby odůvodnění celního zařazení bylo jasné a přesvědčivé (což žalovaný splnil).

[37] Konečně není důvodná ani námitka ohledně údajně rozhodujícího vlivu prováděcího nařízení č. 2019/1812, které v říjnu 2019 k celnímu zařazení podobných skleněných lahví vydala Evropská komise. Nejvyšší správní soud opakuje, že stěžovatelka neprokázala, že by do října 2018 existovala nějaká ustálená praxe, podle které by se tyto lahve zařazovaly pod číslo 7010. Celním orgánům proto ani žádná podobná praxe nebránila v tom, aby () dovezené lahve zařadily pod číslo 7013, a to i s přihlédnutím k vývoji ve Výboru pro celní . Nejvyšší správní soud již uvedl, že prováděcí nařízení může mít „kodifikační“ funkci. Rovněž v nynějším případě žalovaný použil sporné nařízení pouze jako „kodifikaci“ určitého korektního výkladu, který zde byl (či měl být) již v okamžiku přijetí celního sazebníku. Nepoužil jej jako právní předpis, který by konstitutivně určil sazební zařazení. Žalovaný dokonce v tomto směru v napadeném rozhodnutí opravil argumentaci celního úřadu (srov. podobně již rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2012, čj. 5 Afs 27/2012-37, č. 2772/2013 Sb. NSS, , bod 68). Žalovaný tedy nijak nepochybil ani při odkazu na prováděcí nařízení.