Vydání 5/2010

Číslo: 5/2010 · Ročník: VIII

2037/2010

Celní řízení: zákaz retroaktivity

Celní řízení: zákaz retroaktivity
Aplikovat § 267 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, účinného od 1. 7. 2002, beze zbytku také na právní vztahy vzniklé před jeho účinností nelze, neboť ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou celní orgány vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Opačný postup by byl v rozporu s principem právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo, který v sobě zahrnuje i zákaz retroaktivity (zpětné účinnosti) právních norem, jenž je jedním z esenciálních znaků právního státu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2007, čj. 9 Afs 25/2007-95)
Prejudikatura: srov. č. 438/2005 Sb. NSS a č. 741/2006 Sb. NSS; rozsudek Soudního dvora Evropských společenství ze dne 23. 2. 2006, ve věci C-201/04, Belgische Staat v. Molenbergnatie, Sb. rozh. s. I-02049.
Věc: Společnost s ručením omezeným Expeditors International ČR proti Celnímu ředitelství Praha o celní dluh a penále, o kasační stížnosti žalovaného.
Celní úřad Ruzyně - letiště Praha dne 16. 4. 2003 předepsal žalobci celní dluh a penále v celkové výši 6 999 Kč; z celkové částky celní dluh představoval 5 832 Kč (clo ve výši 4 780 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 1 052 Kč), penále předepsané podle § 267 odst. 4 celního zákona pak činilo 1 167 Kč. Tato pohledávka byla daňovému subjektu předepsána na základě zjištěných nesprávných údajů v odstavci 33 2. položky a 4. položky celní deklarace ze dne 17. 11. 2001, které byly uvedeny v rozporu se Všeobecnými interpretačními pravidly Harmonizovaného systému uvedenými v příloze nařízení vlády č. 441/2000 Sb., kterým se vydává celní sazebník, a § 105 celního zákona.
Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí žalovaný dne 29. 8. 2005 zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce žalobou, na základě které Městský soud v Praze dne 16. 11. 2006 rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud shledal žalobu z části důvodnou, a to ve věci namítané nesprávné aplikace § 267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002, když dovodil, že povinnost platit celní dluh se řídí právním předpisem účinným v době vzniku celního dluhu. Za období, kdy daňovému subjektu vznikl celní dluh, tj. dne 17. 11. 2001, kdy bylo dovážené zboží propuštěno do režimu volného oběhu, nemohlo být citované ustanovení celního zákona aplikováno, neboť nebylo součástí celního zákona. Aplikoval-li žalovaný § 267 zákona č. 1/2002 Sb., ze dne 5. 12. 2001, kterým se s účinností od 1. 7. 2002 novelizoval celní zákon, zpětně na výše uvedené období, jedná se o nepřípustnou retroaktivitu.
Rozhodnutí Městského soudu v Praze napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítl nezákonnost rozsudku Městského soudu v Praze spočívající v nesprávném právním posouzení § 267 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002, které soud nesprávně posoudil jako ustanovení hmotněprávní povahy, zakládající právo celního úřadu dodatečně zaúčtovat částku cla, která tvoří rozdíl mezi původně stanovenou částkou a částkou nově stanovenou. Citované ustanovení představuje ucelenou právní úpravu zahrnující jak procesní pravidla, tak hmotněprávní pravidla, která tvoří nedělitelný celek. Odstavec 1 citovaného ustanovení obsahuje procesní pravidla upravující postup celního úřadu při dodatečném vyměření celního dluhu, které zahrnuje zaúčtování rozdílu mezi původně a nově stanovenou částkou a jeho následné sdělení dlužníkovi ve formě dodatečného platebního výměru. Z těchto důvodů byl také § 267 odst. 1 celního zákona spolu s § 32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), uveden ve výroku výše uvedeného dodatečného platebního výměru. Celní dluh představuje hmotněprávní povinnost osoby zaplatit příslušné dovozní clo [§ 2 písm. i) celního zákona]. Tato povinnost vzniká již přijetím celního prohlášení na propuštění dovezeného zboží do volného oběhu, které časově předchází samotnému propuštění [§ 238 odst. 1 písm. a) a odst. 2 celního zákona účinného do 30. 6. 2002]. Dále platí, že celním dluhem není jakákoliv povinnost, ale pouze povinnost v zákonné výši (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2005, čj. 5 Afs 73/2004-44). Celnímu dluhu coby hmotněprávní povinnosti dlužníka zaplatit clo odpovídá právo clo vyměřit a následně vybrat, jež svědčí celnímu úřadu (§ 11 odst. 2 celního zákona). S ohledem na výše uvedené znamená vyměření cla jeho stanovení v zákonné výši, a celní úřad byl proto oprávněn vyměřit clo a daně až do zákonné výše, bez ohledu na to, že tak v důsledku chyby deklaranta neučinil hned při propuštění zboží. Toto právo nebylo k datu dodatečného vyměření prekludováno. Ustanovení § 267 celního zákona považuje stěžovatel za ustanovení procesní, které mohlo být bezezbytku aplikováno, neboť procesní pravidla jsou obecně považována za použitelná na všechna řízení zahájená po jejich vstupu v účinnost.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti mimo jiné zdůraznil, že předpokladem právní jistoty v oblasti aplikace práva je seznatelnost právní úpravy a předvídatelnost právního rozhodnutí zachovávajícího právo. V dané věci byly právní vztahy založeny dnem, kdy předmětné zboží bylo dovezeno do tuzemska a předloženo k propuštění do režimu volného oběhu. V té době celní zákon žádný postup k doměření cla nestanovil a nestanovil ani oprávnění celních orgánů předepsat daňovému subjektu penále ve výši 20 % z rozdílu částky původně vyměřené a nově stanovené. Celní orgány byly povinny na základě § 320 celního zákona postupovat podle daňového řádu při respektování § 2 a § 46 citovaného zákona. Odmítá-li stěžovatel námitku směřující do nezákonného předpisu penále ve smyslu § 267 odst. 4 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 slovy „... stát má dostat vše, co mu náleží...“, je zřejmé, že zákaz retroaktivity nerespektuje. Je s podivem, že stěžovatel neaplikoval další změny právní úpravy vyplývající zejména z přistoupení České republiky k Evropské unii, kdy pro Českou republiku vstoupilo v platnost nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní
kodex
Společenství (dále jen „celní kodex“). Ve smyslu bodu 2. čl. II. zákona č. 187/2004 Sb., přechodných a závěrečných ustanovení, se řízení zahájená před účinnosti tohoto zákona s výjimkou řízení o celních deliktech dokončí podle tohoto nového zákona. Ustanovení § 127 odst. 4 omezilo právo provádět následnou kontrolu po propuštění zboží do navrženého režimu na 3 roky od konce roku, ve kterém vznikla povinnost zaplatit clo nebo daň, a ustanovení čl. 221 odst. 3 celního kodexu omezilo právo vyměřit a sdělit clo dlužníkovi lhůtou tří let ode dne vzniku celního dluhu. K datu, kdy uvedené normy vstoupily v platnost, měl stěžovatel řízení zastavit a nepokračovat v provádění následné kontroly, kterou ukončil až dne 29. 8. 2005.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Předmětem sporu je v posuzovaném případě výklad § 267 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002, respektive otázka, zda lze citované ustanovení aplikovat i na právní vztahy vzniklé před jeho účinností, konkrétně na celní dluh vzniklý ke dni 17. 11. 2001, když je nepochybné, že v uvedeném období citované ustanovení neplatilo. Stěžovatel se domnívá, že ano, neboť dle jeho názoru jde o ustanovení procesněprávní.
(...) Je nepochybné, že celní zákon ve znění účinném do 1. 7. 2002 umožňoval celním orgánům postupovat podle § 46 odst. 7 d. ř. a doměřit dlužné clo či daň. Neobsahoval však žádné ustanovení upravující oprávnění celního úřadu uložit příslušnému subjektu penále v souvislosti s dodatečným vyměřením cla a daně. Zákon v § 320 naopak aplikaci § 63 odst. 3 d. ř. vylučoval. Oprávnění předepsat penále nestanovil ani zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, který naopak pro uplatnění daně při dovozu odkazoval na použití celních předpisů. V § 293 pak celní zákon výslovně stanovil, kdy dochází k porušení celních předpisů, když podle § 293 písm. d) citovaného zákona celní předpisy poruší ten, kdo způsobí, že mu bylo zboží propuštěno na základě nepravých, pozměněných nebo padělaných dokladů nebo nesprávných nebo nepravdivých údajů. Podle § 294 téhož zákona se zaviněné jednání, které porušuje nebo ohrožuje zájem společnosti způsobem uvedeným v § 293, nejde-li o trestný čin, považuje za celní přestupek. Ustanovení § 295 citovaného zákona pak upravuje oprávnění celních orgánů uložit za takové jednání napomenutí či pokutu.
S ohledem na vše výše uvedené lze uzavřít, že citovaný § 267 celního zákona obsahuje jak pravidla, která jsou čistě procesní povahy, upravující postup celního úřadu při dodatečném vyměření celního dluhu, které zahrnuje zaúčtování rozdílu mezi původně a nově stanovenou částkou do evidence, tak pravidla povahy hmotněprávní, a to ať už jde o oprávnění předepsat penále včetně jeho výše, či stanovení tříleté prekluzivní lhůty týkající se platnosti vyměření prozatímní částky cla.
Nejvyšší správní soud je proto přesvědčen, že aplikovat § 267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 bezezbytku také na právní vztahy vzniklé před jeho účinností nelze, neboť ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou celní orgány vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Opačný postup by byl v rozporu s principem právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo, který v sobě zahrnuje i zákaz retroaktivity (zpětné účinnosti) právních norem, jenž je jedním z esenciálních znaků právního státu (srov. např. nálezy Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, č. 30/1995 Sb. ÚS, ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb. a ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01, č. 145/2002 Sb. a další).
Na tomto místě je vhodné zdůraznit, že výkladem čl. 217 až 232 celního kodexu, jejichž transpozicí je také § 267 celního zákona, se zabýval i Evropský soudní dvůr, a to v rozsudku ze dne 23. 2. 2006, ve věci C-201/04, Belgische Staat v. Molenbergnatie NV (body 31 až 35 odůvodnění).
Evropský soudní dvůr v tomto rozsudku úvodem zdůraznil, že podle ustálené judikatury jsou procesní pravidla obecně považována za použitelná na všechny spory probíhající v okamžiku jejich vstupu v účinnost, na rozdíl od hmotněprávních pravidel, která jsou obvykle vykládána jako v zásadě nepoužitelná na situace existující před jejich vstupem v účinnost [viz zejména rozsudky C-212/80 až C - 217/80 ze dne 12. 11. 1981, Salumi, bod 9; rozsudek ze dne 6. července 1993, CT Control (Rotterdam) a JCT Benelux v. Komise, C-121/91 a C- 122/91, Recueil, s. I 3873, bod 22; rozsudek ze dne 7. 9. 1999, De Haan, C-61/98, Recueil, s. I 5003, bod 13, a rozsudek ze dne 14. 11. 2002, Ilumitrónica, C-251/00, Recueil, s. I 10433, bod 29]. Výjimku z tohoto pravidla lze odůvodnit jen potřebou nahrazení dříve existujících vnitrostátních systémů novým systémem Společenství s cílem dosáhnout soudržného a jednotného používání právní úpravy Společenství.
Ve shora uvedené věci projednávané Evropským soudním dvorem, kde se položená otázka týká výhradně časové použitelnosti celního kodexu účinného od 1. 1. 1994 na vybrání celního dluhu, který vznikl před 1. 1. 1994, tedy časové použitelnosti čl. 217 až 232 celního kodexu, tedy ustanovení kapitoly 3 (Vybrání celního dluhu), hlavy VII (celní dluh), která sestává z oddílu 1 (zaúčtování částky cla a její sdělení dlužníkovi čl. 217 až 221) a oddílu 2 [Lhůty a postupy pro placení cla (čl. 222 až 232)], výše uvedená výjimka z pravidla výkladu nemůže být použita. Evropský soudní dvůr dospěl k jednoznačnému závěru, že hmotněprávní pravidla a procesní pravidla je v daném případě třeba odlišit, neboť účelem novelizované právní úpravy je převzetí a zároveň změna určitých aspektů dříve existující právní úpravy Společenství. S ohledem na skutkové okolnosti sporu v původním řízení, s nimiž se pojí celní dluh vzniklý před datem použitelnosti kodexu, v důsledku toho přísluší, aby příslušný vnitrostátní soud vycházel jednak z hmotněprávních pravidel obsažených v právní úpravě před uvedeným datem a jednak z procesních pravidel nově obsažených v celním kodexu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek De Haan, bod 14, a rozsudek ze dne 13. března 2003, Nizozemsko v. Komise, C 156/00, Recueil, s. I 2527, body 35 a 36).
K uvedené judikatuře Evropského soudního dvora Nejvyšší správní soud dodává, že zákon č. 1/2002, kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, byl přijat především z důvodu potřeby upravit a dopracovat některá ustanovení stávajícího celního zákona a docílit tak plné slučitelnosti s právní úpravou Evropských společenství. Podkladem pro vypracování textu, tedy včetně § 267, byl celní
kodex
, který byl vydán právě nařízením Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992. Jak vyplývá z důvodové zprávy vládního návrhu předmětného zákona, navrhovaná novela celního zákona je kompatibilní s celní legislativou EU, tedy s nařízením č. 2913/92 a nařízením č. 2454/93. Je tedy zřejmé, že při koncipování návrhu tohoto zákona byla hlavním inspiračním zdrojem právní úprava na úrovni práva Evropského společenství.
Jakkoli se tedy v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, má Nejvyšší správní soud za to, že (obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, č. 741/2006 Sb. NSS) i v případech, kdy se posuzují okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství amajícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou.
Správnost tohoto závěru potvrzuje mimo jiné i důvodová zpráva k zákonu č. 1/2002 Sb., kde se v její zvláštní části k navrhovanému znění § 264 až § 276 zákona (body 234 a 235 důvodové zprávy) výslovně uvádí, že úprava je v souladu s články 217 až 232 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 a články 857 a 858 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93.
Má-li být tedy § 267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 vyloženo správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona, avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné pasáže celního zákona či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části směrnice (obecně k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České republiky do Evropské unie viz zejména nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, č. 410/2001 Sb.).
Nadto je třeba připomenout, že nastíněný „evropský“ výklad § 267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 vychází z výše uvedeného principu právní jistoty a zákazu (pravé) retroaktivity právních norem. Podstata právní jistoty spočívá mimo jiné v tom, že každý může spoléhat na to, že ho stát postihne zákonem předvídanou sankcí za to, že porušil právní předpis. Právní teorie i praxe činí přitom rozdíl mezi pravou a nepravou retroaktivitou, přičemž je obecně akceptováno vymezení této distinkce právní doktrínou. Pro pravou retroaktivitu platí, že
lex
posterior ruší (neuznává) právní účinky v době účinnosti legis prioris, popřípadě vyvolává nebo spojuje práva a povinnosti subjektů s takovými skutečnostmi, jež v době účinnost legis prioris neměly povahu právních skutečností.
V případě retroaktivity nepravé „nový zákon sice nezakládá právních následků pro minulost, avšak buď povyšuje minulé skutečnosti za podmínku budoucího právního následku (prostá výlučnost), nebo modifikuje pro budoucnost právní následky podle dřívějších zákonů založené ... Nepravé zpětné působení zákona pouze znamená, že nový zákon zachycuje (právně kvalifikuje) minulé skutečnosti nebo že se dotýká (modifikuje, ruší) existujících právních následků, tj. na skutkové podstaty je založivší váže pro budoucnost jiná práva a jiné povinnosti než zákonodárství dosavadní. Jde zde tudíž o zásah nového zákona jednak do předchozích skutečností, jednak do tzv. práv nabytých.“ (A. Procházka,
Retroaktivita
zákonů. In: Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800.).
V případech časového střetu staré a nové právní normy proto obecně platí, že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy vzniklé podle zrušené právní normy řídí právní normou novou (tzv. nepravá
retroaktivita
, která ve skutečnosti zpětnou účinností zákona není). Naproti tomu vznik právních vztahů, existujících před nabytím účinnosti nové právní normy, právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, jakož i vykonané právní úkony, se řídí zrušenou právní normou (důsledkem opačné
interpretace
střetu právních norem by byla právě tzv. pravá
retroaktivita
). Aplikuje se tady tedy princip ochrany minulých právních skutečností, zejména právních konání, což znamená, že hmotněprávní pravidla jsou v zásadě nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem v účinnost s tím, že procesní pravidla jsou považována za použitelná na všechna řízení zahájená po jejich vstupu v účinnost.
Jak vyplývá z odůvodnění tohoto rozsudku, potřebu odchýlit se od uvedených závěrů Nejvyšší správní soud v posuzovaném případě neshledal. Je nesporné, že posuzované ustanovení obsahuje jak ustanovení procesní povahy, tak ustanovení hmotněprávní povahy. Jestliže celní zákon ve svém původním znění účinném do 1. 7. 2002 zakotvil oprávnění celních úřadů učinit opatření nezbytná k nápravě, bylo-li zjištěno, že zboží bylo propuštěno do navrženého režimu na základě nesprávných nebo neúplných údajů, jakož i možnost uložit za takové jednání určitou sankci, pak daňový subjekt do přijetí novely zákonem č. 1/2002 Sb. mohl důvodně spoléhat na to, že při uvedení nepravdivých údajů v celní deklaraci ponese pouze následky zakotvené v původní právní úpravě. Je nepochybné, že podle právní situace v době, na kterou § 267 celního zákona aplikoval celní úřad i stěžovatel, nemohl daňový subjekt předpokládat možnost retroaktivní změny. Pokud celní dluh vznikl před dnem 1. 7. 2002, je nutno vycházet z právní úpravy celního zákona platné a účinné v době vzniku celního dluhu, i kdyby řízení o jeho vyměření bylo zahájeno po dni 1. 7. 2002.
Stěžovateli tak s ohledem na skutkové okolnosti sporu v původním řízení, s nimiž se pojí celní dluh vzniklý před datem použitelnosti § 267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002, v důsledku toho přísluší, aby vycházel jednak z hmotněprávních pravidel obsažených v právní úpravě před uvedeným datem a jednak z procesních pravidel obsažených v tomto ustanovení. Celní orgány jsou při stanovení povinností vždy povinny důsledně rozlišit, která zákonná ustanovení jsou oprávněny aplikovat zpětně, a tuto svoji aplikaci také řádně odůvodnit. Jakkoliv městský soud vyloučil aplikaci § 267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 zcela, nemohlo mít toto pochybení vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, když stěžejním pro projednávanou věc bylo vyslovení nezákonnosti napadeného rozhodnutí stěžovatele a k tomuto závěru městský soud při použití citovaného ustanovení dospěl.

Zasílání aktuálního vydání na e-mail

Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.