Vydání 11/2007

Číslo: 11/2007 · Ročník: V

1350/2007

Řízení před soudem: nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí

Ej 318/2007
Řízení před soudem: nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí
Daňové řízení: počet výzev ve vytýkacím řízení; ochrana legitimního očekávání
Prodejny Duty/Tax Free
k § 103 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního
k § 43 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
k § 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 208/1997 Sb. a č. 262/2001 Sb.*)
k § 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 303/1997 Sb., č. 129/1999 Sb., č. 22/2000 Sb. a č. 141/2001 Sb.**)
I. Je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou osvojil.
II. Ve vytýkacím řízení není správce daně omezen pouze na jedinou výzvu daňovému subjektu k doplnění nejasných údajů, vysvětlení nejasností, opravě nepravdivých údajů a k prokázání údajů pravdivých (§ 43 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
III. Na řízení o udělení povolení prodeje zboží v prodejnách Duty/Tax Free bez spotřební daně a daně z přidané hodnoty a na řízení o odnětí tohoto povolení podle § 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a § 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, se vztahoval zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), nikoli zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
IV. Jestliže činnost provozovatele prodejny Duty/Tax Free v průběhu jejího vykonávání byla povolena rozhodnutím Ministerstva financí o udělení povolení podle § 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a § 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a to proti této činnosti (zejm. provozování prodejny ve dvou objektech, nikoli v objektu jediném) nic nenamítalo, pak se provozovatel prodejny mohl důvodně domnívat, že jeho činnost je v souladu se zákonem. Toto jeho oprávněné (legitimní) očekávání je zapotřebí respektovat a chránit i v navazujících řízeních (např. v řízení o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty a spotřební daně u zboží prodaného v jednom z těchto objektů).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005-130)
Prejudikatura:
č. 689/2005 Sb. NSS, nález č. 34/1995 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 84/94), nález č. 85/1997 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 94/97), nález č. 16/2005 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 252/04), nález č. 30/1998 Sb.
Věc:
Společnost s ručením omezeným S. proti Finančnímu ředitelství v Brně o spotřební daň a daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad ve Znojmě vydal dne 21. 6. 2002 platební výměry, kterými byla žalobci za zdaňovací období září, říjen a listopad 2001 vyměřena spotřební daň z lihu, lihovin a vína a daň z přidané hodnoty ve výši celkem 7 770 953 Kč.
Proti platebním výměrům podal žalobce odvolání, která žalovaný zamítl rozhodnutími ze dne 16. 12. 2002. V odůvodnění žalovaný uvedl, že žalobce prodával zboží bez spotřební daně a daně z přidané hodnoty nejprve ve starém objektu (na pozemku M) poté vybudoval novou budovu prodejny (na pozemku O) a zboží prodával bez daně v obou budovách. Žalobce však byl na základě povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně typu Duty/Tax Free oprávněn prodávat zboží za ceny bez daní pouze v jednom objektu (na pozemku N). Žalovaný proto zjišťoval, který z objektů byl Ministerstvem financí k prodejně schválen. Z dokazování vyplynulo, že žalobce ve vztahu k nové budově na pozemku O nemá potřebné povolení Ministerstva financí, proto je dle žalovaného správný závěr správce daně, že žalobce byl povinen v prodejně v nové budově na pozemku O prodávat zboží za ceny včetně daně z přidané hodnoty a spotřebních daní. Závěr, že žalobce byl oprávněn prodávat zboží za ceny bez daní pouze v jednom objektu, žalovaný učinil na základě povolení Ministerstva financi k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995; zde je stanovena podmínka, že „prodejna je umístěna v objektu“. Užito je jednotné číslo jak slova prodejna, tak slova objekt. Stejně i žádost žalobce o souhlas Celního úřadu Hevlín s vybudováním prodejny uvádí, že je žádáno o výstavbu jednoho konkrétního objektu. Nelze akceptovat argument stěžovatele, že byl oprávněn postavit na tomtéž pozemku při splnění ostatních podmínek několik dalších objektů a tam rovněž prodávat zboží bez daně.
Žalobce podal proti rozhodnutím žalovaného žaloby u Krajského soudu v Brně, který je rozsudky ze dne 23. 2. 2005 zamítl.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudkům krajského soudu kasační stížnosti. Jelikož jde o věci týchž účastníků řízení se stejnou skutkovou i právní problematikou a v kasačních stížnostech jsou uplatňovány i stejné důvody, Nejvyšší správní soud je spojil ke společnému projednání. Stěžovatel namítal, že výzvy správce daně podle § 43 d. ř. byly nezákonné. První výzvy neobsahovaly žádné konkrétní pochybnosti, správce daně pouze vyzval, aby stěžovatel prokázal nárok na vrácení daní všemi důkazními prostředky a doplnil údaje na vyjmenovaných řádcích (sloupcích) daňových přiznání. Těmto výzvám stěžovatel vyhověl, a proto správce daně již nebyl oprávněn vydávat výzvy další. Přetrvávaly-li u správce daně po splnění prvních výzev nějaké pochybnosti, bylo jeho povinností zahájit daňovou kontrolu. Správce daně ale vydal výzvy další, a upřel tak stěžovateli práva, která by mu náležela v průběhu daňové kontroly. Stěžovatel dále namítal, že žalovaný i správce daně se v rámci dokazování dopustili závažných pochybení, a skutkové závěry tak byly vyvozeny v rozporu s § 31 odst. 4, 8 a 9 d. ř. Vady spočívaly v tom, že správce daně jako důkaz použil rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, které bylo Vrchním soudem v Praze zrušeno rozsudkem ze dne 19. 11. 2002. Zrušené rozhodnutí pak nemůže být ve smyslu § 31 odst. 4 d. ř. užito jako důkaz. Dalším použitým důkazním prostředkem bylo výkladové stanovisko Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001, o němž stěžovatel tvrdí, že je v rozporu se skutečností. Žalovaný se pak v odvolacím řízení námitkami ohledně vad v dokazování zabýval velmi povrchně a neúplně a krajský soud se touto námitkou samostatně nezabýval, protože pouze uvedl, že se ohledně závěrů plynoucích z dokazování s názorem žalovaného ztotožnil. Stěžovatel proto rozsudky krajského soudu považuje v tomto bodě za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud napadené rozsudky Krajského soudu v Brně zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů je pak třeba se zabývat i z dalšího pohledu. Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34/1995 Sb. ÚS, a nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85/1997 Sb. ÚS) je jedním z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i náležitostí právního státu odrážející se v povinnosti soudů rozsudky odůvodňovat. Z odůvodnění pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, neboť by nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti již judikoval, že není-li z odůvodnění rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS).
Stěžejní je nyní otázka, zda je z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Je pravda, že krajský soud se ohledně povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ztotožnil s názorem žalovaného. Takový krok sám o sobě ale nelze zapovědět, neboť je-li rozhodnutí žalovaného důkladné, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné zdlouhavě a týmiž nebo jinými slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit se souhlasnou poznámkou.
Krajský soud se ohledně námitky respektování § 31 odst. 8 písm. c) d. ř., osvědčení důkazních prostředků a prokázání, že stěžovatel byl oprávněn v nové budově Duty/Tax Free prodávat zboží bez daní, konstatoval, že tyto otázky mají společný základ. Za rozhodnou v této souvislosti krajský soud považoval otázku, zda bylo v daňovém řízení spolehlivě prokázáno, že stěžovatel nebyl oprávněn v nové stavbě Duty/Tax Free prodávat zboží za ceny bez daní. Stejně jako žalovaný pak krajský soud za stěžejní důkaz označil povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000 a ztotožnil se se závěrem žalovaného, že se tato povolení na novou budovu Duty/Tax Free nevztahují. Skutečnost, že se krajský soud ztotožnil s názorem žalovaného, přitom nelze automaticky odmítnout, neboť žalobní i odvolací námitky jsou ve své podstatě stejné.
Krajský soud přitom ještě dodal, že ze znění povolení jednoznačně vyplývá, že se týká jednotlivé prodejny specifikované jako stavební nemovitost na pozemku č. N v k. ú. Hevlín, nikoli stavebních nemovitostí, prodejen či provozovny. Prodejnou, které se povolení týká, je proto stará stavba Duty/Tax Free. Tím bylo dle krajského soudu udělené povolení konzumováno.
Byť je odůvodnění napadeného rozsudku v této věci stručné, je z něho zřejmé, že krajský soud – stejně jako žalovaný – vyšel z jazykového výkladu sporného povolení; takový způsob argumentace je obecně možný.
Výše popsané odůvodnění krajského soudu proto Nejvyšší správní soud považuje z hlediska § 54 odst. 2 s. ř. s. za dostatečné. Argumentace krajského soudu byla co do formy logická, vnitřně nerozporná. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je zřejmé, k jakému závěru dospěl a proč nepovažoval právní argumentaci stěžovatele za důvodnou. Proto je stěžovatelova námitka ve smyslu stížního důvodu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nedůvodná.
Nejvyšší správní soud proto dále přikročil ke zkoumání stížní námitky opírající se o ustanovení 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. posuzoval, zda při zjišťování skutkové podstaty žalovaným byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a zda měl krajský soud rozhodnutí žalovaného pro tuto důvodně namítanou vadu zrušit.
Nejvyšší správní soud se při hodnocení důvodnosti této námitky zabýval otázkou, zda správce daně a žalovaný obstaral potřebné důkazní prostředky a provedl jimi důkazy zákonným způsobem, v terminologii § 31 odst. 1 d. ř. zákonným způsobem osvědčil, které důkazní prostředky se stanou důkazy, a zda hodnocení důkazů správce daně a žalovaného je v souhlasu s pravidly logického uvažování, tedy zda skutkový stav, který byl posléze právně kvalifikován, skutečně z provedených (osvědčených) důkazů vyplývá. Pod povinností správce daně a žalovaného obstarat potřebné důkazní prostředky je ale třeba v prvé řadě rozumět povinnost vytvořit stěžovateli podmínky pro to, aby mohl splnit svoji povinnost vyplývající z § 31 odst. 9 d. ř., tj. aby měl prostor pro unesení svého důkazního břemene. To proto, že není povinností správce daně, aby sám vyhledával důkazní prostředky svědčící daňovému subjektu, ale naopak v důsledku zásady „každý nechť chrání svá práva“ je povinností a právem daňového subjektu předkládat či navrhovat důkazní prostředky. Správce daně ovšem není při dokazování vázán jen návrhy daňových subjektů a může si důkazní prostředky opatřovat též nezávisle na daňovém subjektu: je jeho povinností dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§ 31 odst. 2 d. ř.).
Ve vytýkacím řízení to znamená, že správce daně je povinen daňovému subjektu sdělit konkrétní pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a vyzvat jej konkrétní a určitou výzvou k tomu, aby se ke specifikovaným pochybnostem vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal (§ 43 odst. 1 d. ř.).
V této souvislosti stěžovatel namítal, že výzvy byly neurčité, a tedy nezákonné a že v pořadí druhé výzvy navíc neměly být vydány vůbec; domnívá se, že pokud správce daně i nadále měl pochybnosti o tvrzení stěžovatele, měl zahájit daňovou kontrolu. Stěžovatel v kasačních stížnostech ještě uvedl, že prvním výzvám vyhověl a požadované doklady předložil. Obsah podání, kterým stěžovatel na tyto právní výzvy reagoval, však tomuto tvrzení neodpovídá. Stěžovatel v uvedeném podání správce daně upozornil na to, že výzvy neobsahují zákonem předepsané náležitosti, a vytýkací řízení proto nebylo zahájeno v souladu se zákonem, a proto požádal správce daně, aby přijal taková opatření, která povedou k tomu, že sporné daně budou vyměřeny podle platné právní úpravy. Ani obsah správního spisu nesvědčí o tom, že by stěžovatel v reakci na první výzvy předkládal nějaké důkazní prostředky.
Nicméně i přes tuto nepřesnost se zdá, že stěžovatel má za to, že ve vytýkacím řízení má správce daně „právo“ na jedinou výzvu. Vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř. může správce daně v kterékoli fázi daňového řízení, pokud provádí dokazování. Dokazování přitom není omezeno jen na daňovou kontrolu a lze je provádět i ve vytýkacím řízení. Dokazování prováděné v rámci vytýkacího řízení přitom zahrnuje právě i výzvy daňovému subjektu k předložení či navržení důkazních prostředků. Není správná stěžovatelova domněnka, že ve vytýkacím řízení má správce daně možnost vydat pouze jedinou výzvu a je na místě zahájit daňovou kontrolu vždy tehdy, pokud daňový subjekt napoprvé nevyvrátí pochybnosti správce daně ve smyslu § 43 d. ř. To ostatně může být v důsledku toho, že první výzva neodpovídala požadavkům na ni kladeným v § 43 d. ř. a daňový subjekt na ni nemohl reagovat, neboť z ní neseznal pochybnosti správce daně, nebo v důsledku toho, že vysvětlení a důkazní prostředky předložené daňovým subjektem v reakci na první výzvu nerozptýlily pochybnosti správce daně či vyvolaly pochybnosti nové. Vytýkací řízení jako institut určený k přezkoumávání správnosti daňového přiznání ve fázi před vyměřením daně a k tomuto účelu nejvhodnější by pozbývalo smyslu, kdyby mělo být omezeno na jedinou výzvu správce daně, neboť dokazování, které správce daně v rámci daňového řízení provádí, by bylo výrazně ochuzeno.
Zde lze pro srovnání poukázat i na výslovnou starší úpravu § 312 odst. 1 zákona č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních, která počítala s pluralitou výzev, byť upřednostnila výzvu jedinou:
„Vzniknou-li pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajů v přiznání, v dokladech nebo ve vysvětlivkách, jest vyměřovací úřad povinen před vyměřením daně vyzvati poplatníka písemně nebo ústně (protokolárně), aby své údaje doplnil, opravil, vysvětlil a případné pochybnosti vyvrátil. Pochybnosti buďtež poplatníku oznámeny pokud možno jednou výtkou.“
Ačkoli současná úprava o takové možnosti nehovoří, nezakazuje ji, a výkladem lze dospět k závěru totožnému, a to zejména s ohledem na vyjádřenou zásadu úzké spolupráce správce daně s daňovým subjektem a na povinnost správce daně dbát toho, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§ 2 odst. 9, § 31 odst. 2 d. ř.).
Proto má Nejvyšší správní soud za to, že správce daně byl oprávněn vydat v pořadí druhé výzvy podle § 43 d. ř. a že tyto výzvy byly dostatečně jasné, určité, srozumitelné a také splnitelné; bylo z nich zřejmé, že správce daně má u zboží prodávaného v nové budově Duty/Tax Free pochybnosti o tom, že bylo prodáváno za ceny včetně daní, ačkoli stěžovatel pro tuto budovu neměl povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free. Stěžovatel byl proto vyzván, aby u tržeb uskutečněných v nové budově Duty/Tax Free prokázal, že se jednalo o tržby včetně daní, a pokud to neprokáže, aby vysvětlil, z jakého důvodu zde bylo prodáváno zboží bez daní.
Na tuto výzvu stěžovatel reagoval podáním popsaným v rekapitulační části tohoto rozsudku a předložil řadu důkazních prostředků, jimiž se snažil prokázat svá tvrzení, že byl oprávněn prodávat zboží bez daní jak ve staré budově Duty/Tax Free, tak v nové budově Duty/Tax Free. Správce daně si pak cestou výzev k součinnosti třetích osob vyžádal důkazní prostředky další. Jako skutečné důkazy pak osvědčil povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, stanovisko Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2000, územní rozhodnutí Obecního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou, stavebního úřadu I. stupně, č. 30/94 o stavební uzávěře ze dne 29. 11. 1994 a souhlas Obecního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou (stavebního úřadu) s dělením pozemku ze dne 8. 7. 1994. Na základě těchto důkazů pak správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel prodával zboží nezatížené daněmi v nové budově Duty/Tax Free, ačkoli k tomu neměl patřičné povolení Ministerstva financí.
Toto hodnocení vyjmenovaných důkazů však není správné, neboť skutkový stav, který správce daně vzal za rozhodný pro následnou právní kvalifikaci, nevyplývá z osvědčených důkazů, natož z důkazních prostředků dalších, ve správním spise soustředěných.
Podstatné pro hodnocení důkazů a pro ustavení skutkového stavu je především souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, a povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 1. 1999 a ze dne 19. 10. 2000. Dne 24. 11. 1994 totiž vyslovil Celní úřad Hevlín k žádosti stěžovatele souhlas s umístěním prodejny typu Duty/Tax Free na silničním hraničním přechodu Hevlín dle § 2 písm. e) vyhlášky č. 297/1993 Sb., s tím, že objekt prodejny bude umístěn na pozemku N v katastrálním území Hevlín, který se nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt bude budován minimálně 150 m od hranice celního prostoru a nejméně 120 m od celního přechodu a bude umístěn mimo prostor určený pro stavbu celnice (vymezený v souhlasu s dělením pozemku ze dne 8. 7. 1994, který vydal Obecní úřad Hrušovany jako stavební úřad).
Dne 18. 1. 1995 pak udělilo Ministerstvo financí stěžovateli podle ustanovení § 1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb. povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně Duty/Tax Free fyzickým osobám při přestupu státní hranice České republiky. Jednou z podmínek vydaného povolení je umístění prodejny na silničním celním přechodu Hevlín, a to po pravé straně komunikace ve směru z celního prostoru do zahraničí. Prodejna je dle znění povolení umístěna v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku č. N. V povolení Ministerstvo financí stanovilo sortiment zboží, které stěžovatel může v prodejně Duty/Tax Free prodávat za ceny bez daní, a to výčtem jednotlivých druhů zboží. Povolení nabylo účinnosti dnem vydání.
Rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999 udělilo Ministerstvo financí stěžovateli nové povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free. Jednou z podmínek je umístění prodejny na místě popsaném již v předchozím povolení. Nezměnila se tedy podmínka, že prodejna je umístěna v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku N. Následuje seznam zboží, které lze na základě povolení prodávat za ceny bez daní. V závěru povolení je stanoveno, že dřívější povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995 pozbývá dnem doručení tohoto povolení platnosti.
Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2000 pak Ministerstvo financí stěžovateli udělilo další nové povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free. Umístění prodejny (pozemek N) je určeno stejně jako v povolení předchozím, které opět pozbývá dnem doručení nového povolení platnosti.
Správce daně, žalovaný a krajský soud pak tato rozhodnutí hodnotili a interpretovali bez širších souvislostí. Zaměřili se především na jazykový výklad předmětných rozhodnutí, konkrétně na slovní spojení „prodejna je umístěna v objektu“, kdy je použito jednotné číslo, s tím, že zamýšlelo-li by Ministerstvo financí povolit na daném pozemku provozování prodejny Duty/Tax Free ve více objektech, nepochybně by použilo číslo množné.
Tento způsob
interpretace
však není v dané věci udržitelný. Jednotlivá povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free je zapotřebí dát do souvislosti s poměry v místě, zejména s tím, jak byly povolovány a kolaudovány jednotlivé budovy. Podstatné je přitom následující:
Dne 19. 7. 1995 vydal Obecní úřad v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavební úřad I. stupně stavební povolení, jímž stěžovateli povolil stavbu objektu prodejny na hraničním přechodu Hevlín na pozemku N v k. ú. Hevlín podle § 39 a § 66 stavebního zákona. Jednou z podmínek stanovených stavebním úřadem pro užívání stavby bylo to, že stavba je dočasná (do 31. 5. 1996). Po tomto termínu měla být stavba odstraněna a její odstranění písemně oznámeno stavebnímu úřadu. Dne 13. 9. 1995 bylo kolaudačním rozhodnutím téhož stavebního úřadu č. 52/95 stěžovateli užívání stavby povoleno. K žádosti stěžovatele o prodloužení trvání dočasné stavby stavební úřad povolil stěžovateli užívání shora uvedené stavby do 31. 5. 2005, a to rozhodnutím ze dne 20. 12. 1995.
Dne 16. 9. 1996 vydal Městský úřad v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavební úřad prvního stupně stavební povolení č. 735/96, jímž žalobci povolil stavbu objektu služeb na hraničním přechodu Hevlín na pozemku N v k. ú. Hevlín podle § 66 stavebního zákona. Objekt služeb měl sestávat z restaurace, prodejny, celního skladu, kasina - herny, prostor pro ubytování, baru, kadeřnictví, kanceláře, sociálního zařízení pro personál a hosty, skladů a pomocných provozů a administrativní části. Užívání tohoto objektu služeb bylo stěžovateli povoleno kolaudačním rozhodnutím č. 73/97 ze dne 30. 10. 1997.
Je tak zřejmé, že v době, kdy Ministerstvo financí vydávalo v řadě druhé povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free, již byla prodejna Duty/Tax Free provozována v obou budovách. Jestliže tedy Ministerstvo financí v závěru roku 1999 rozhodovalo o povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free, bylo jeho povinností ujasnit si, jaké jsou poměry v daném místě, tj. že stěžovatel prodejnu Duty/Tax Free provozuje ve dvou objektech (staré a nové budově Duty/Tax Free) a že tyto budovy stojí na pozemcích M a O. Této povinnosti se nemůže zbýt poukazem na to, že toto druhé (posléze i třetí) povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free bylo vydáváno pouze z důvodu rozšíření sortimentu prodávaného zboží. Učinit shora označené zjištění bylo povinností Ministerstva financí, která mu plynula z § 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a § 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a to z následujících důvodů:
Ustanovení § 45b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo novelou č. 208/1997 a nabylo účinnosti dne 1. 1. 1998. Ustanovení § 12b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo novelou č. 303/1997 Sb. se stejným datem účinnosti.
Pro úplnost lze ještě uvést, že zákonem č. 303/1997 Sb. byla zrušena vyhláška Ministerstva financí č. 297/1993 Sb., o prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a prodeji vybraných výrobků za ceny bez spotřebních daní v souvislosti s přestupem státní hranice. Touto vyhláškou Ministerstvo financí v době od 14. 12. 1993 do 31. 12. 1997 na základě zákonného zmocnění stanovilo
obligatorní
náležitosti žádosti o povolení k prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní fyzickým osobám na celních cestách silničních celních přechodů, v tranzitním prostoru českých mezinárodních letišť nebo na palubách letadel zahraničních linek, jakož i podmínky, za kterých může Ministerstvo financí takové povolení udělit, a rovněž důvody odnětí vydaného povolení. Podle této vyhlášky byl vydán souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994 a také první povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995.
Z fakticky stejné dikce obou citovaných ustanovení vyplývá, že Ministerstvo financí udělí právnické nebo fyzické osobě na její žádost povolení k prodeji vybraného zboží za ceny bez daně (daně spotřební a daně z přidané hodnoty) v prodejnách Duty/Tax Free fyzické osobě při přestupu státních hranic České republiky. Prodej zboží za ceny bez daně lze uskutečňovat jen na základě tohoto povolení (§ 45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a § 12b odst. 1 zákona o spotřebních daních). V odst. 2 obou ustanovení jsou pak vymezeny náležitosti žádosti o povolení, kdy žádost musí mj. obsahovat označení místa, kde se prodejna nachází.
Pro ujasnění povinností, které dopadaly na Ministerstvo financí před vydáním oněch povolení, je nezbytná úvaha o tom, který procesní předpis se na dané řízení vztahoval. Tuto otázku již vyřešil Vrchní soud v Praze v nepublikovaném rozsudku ze dne 19. 11. 2002, čj. 6 A 140/2001-88, na který stěžovatel opakovaně poukazoval. Vrchní soud v Praze vysvětlil, že jak na řízení o udělení povolení, tak na řízení o jeho odnětí se vztahuje správní řád, a nikoli daňový řád. S tímto názorem se pak Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Pro úplnost pak lze zopakovat ty nejzásadnější argumenty, které k vyslovenému názoru vedou.
Rozsah působnosti daňového řádu je vymezen v ustanovení § 1 tohoto zákona. Podle prvého odstavce tohoto ustanovení (ve znění účinném ke dni rozhodování Ministerstva financí o jednotlivých povoleních) zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a částek neoprávněně použitých nebo zadržených rozpočtových prostředků, které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, rozpočtů obcí, rozpočtů okresních úřadů a státních fondů České republiky. V prvé větě druhého odstavce téhož ustanovení je pak vymezen pojem „správa daně“. Rozumí se jí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.
Pro správné pochopení pojmu „správa daně“, jakož i souvisejícího pojmu „daňové řízení“ je zapotřebí citovat ještě § 2 odst. 2 d. ř. Podle tohoto ustanovení správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Oprávnění stěžovatele prodávat v prodejně Duty/Tax Free určitý sortiment zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a bez spotřebních daní bylo založeno povolením ministerstva ze dne 18. 1. 1995, vydaným podle § 1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb., a povoleními ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, vydanými podle § 45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a § 12b odst. 1 zákona o spotřebních daních. Výše uvedená povolení zajisté nejsou rozhodnutími o stanovení daňové povinnosti stěžovateli, ani rozhodnutími o změně jeho daňové povinnosti. Za daňovou povinnost, k níž se upínají potřebná opatření správce daně ve smyslu ustanovení § 1 odst. 2 d. ř., nutno mít pouze konkrétní, již existující povinnost daňového subjektu, vzniklou v důsledku realizace určitého zdanitelného plnění podléhajícího dani. Tento závěr plyne z logiky věci - správce daně nemůže při správě daně činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti určitého daňového subjektu za situace, kdy daňová povinnost tomuto daňovému subjektu dosud nevznikla (a není známo, zda, kdy, jak a v jaké výši případně vznikne). Rozhodnutí Ministerstva financí, jimiž byl stěžovateli povolen prodej zboží za ceny bez daní v prodejně Duty/Tax Free, se však k žádné konkrétní, již existující daňové povinnosti stěžovatele nevztahovala. Vztahovat se k ní ani nemohla, neboť byla namířena do budoucna - založila
pro futuro
právo stěžovatele uskutečňovat prodej určitého zboží (které je jinak povinně prodáváno za ceny, do nichž je promítnuta spotřební daň a daň z přidané hodnoty) za ceny bez těchto daní.
Pak ovšem výše zmíněná povolení Ministerstva financí nemohou být opatřením potřebným ke správnému a úplnému zjištění, stanovení či splnění daňových povinností ve smyslu ustanovení § 1 odst. 2 d. ř. - jak již bylo vyloženo, žádných konkrétních daňových povinností stěžovatele se netýkají - a nelze je proto pokládat za rozhodnutí ve věci správy daní, tedy za rozhodnutí, která by měl vydávat správce daně v daňovém řízení upraveném daňovým řádem.
Vzhledem k tomu, že povolení Ministerstva financí nebyla rozhodnutími, která by se týkala daňových povinností stěžovatele, nelze je mít za opatření, která činí správce daně podle ustanovení § 1 odst. 2 d. ř. Pak ale vydání těchto rozhodnutí není „správou daně“ (definovanou týmž ustanovením daňového řádu). Ministerstvo financí tedy v řízení o udělení předmětného povolení nebylo v postavení správce daně a tato rozhodnutí nemohlo vydat v daňovém řízení upraveném daňovým řádem, nýbrž jedině postupem dle příslušných ustanovení správního řádu. Vlastnímu rozhodnutí o udělení povolení k prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní, vydanému podle ustanovení § 45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a § 12b odst. 1 zákona o spotřebních daních postupem dle správního řádu muselo v souladu s ustanovením § 32 odst. 1 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), předcházet přesné a úplné zjištění skutečného stavu věci správním orgánem. Konkrétně bylo na Ministerstvu financí, aby si před vydáním povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free v roce 1999 a 2000 ujasnilo, ve kterých objektech stěžovatel prodejny Duty/Tax Free provozuje; zvláště za situace, kdy první povolení bylo vydáváno v době, kdy ještě nebylo ani vydáno stavební povolení na žádný z těchto objektů. Této povinnosti se Ministerstvo financí nemůže zbavit poukazem na to, že rozhodovalo pouze o rozšíření prodávaného sortimentu. Byť by žádosti byly takto formulovány (součástí správního spisu nejsou), z posuzovaných povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free vyplývá, že Ministerstvo financí udělovalo vždy povolení nové, které o tom dřívějším konstatovalo, že pozbývá platnosti dnem doručení nového povolení. Nové povolení tedy vždy zcela nahradilo to předchozí.
Skutečnost, že Ministerstvo financí při udělování povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free své povinnosti přesně a úplně zjistit skutečný stav věci nedostálo, nemůže jít nyní k tíži stěžovatele. Nelze nyní tvrdit, že pokud je v povolení uvedena parcela N, má se tím na mysli parcela M, a nikoli již parcela O, která se stejně jako parcela M z původní parcely vydělila v důsledku toho, že pozemek pod nově postavenou stavbou dostává nové parcelní číslo. Jestliže činnost stěžovatele byla v průběhu jejího vykonávání podrobena rozhodování Ministerstva financí, které proti provozování obou objektů ničeho nenamítalo, pak se stěžovatel důvodně domníval, že jeho činnost je v souladu se zákonem. Podobné očekávání stěžovatele navíc založila také činnost celních orgánů.
Pokud ale v posuzované věci správce daně a také žalovaný přicházejí v rámci hodnocení důkazů s úvahou, která důvodné očekávání stěžovatele zcela pomíjí, jednají v rozporu s tzv. principem oprávněného (legitimního) očekávání.
K tomu je vhodné uvést: princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad řízení promítá i oblasti správního práva, třebaže nebývá v zákonných textech výslovně pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení (v současné době srov. např. § 2 odst. 3 správního řádu z roku 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního očekávání, stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z klasické
jurisprudence
římské, není součástí psaného práva. Nejvyšší správní soud se nemůže stavět na pozice deformovaně a zjednodušeně chápané pozitivistické
interpretace
a přisvědčuje Ústavnímu soudu, který sám plenárním nálezem (Pl. ÚS 33/97, publikováno jako č. 30/1998 Sb.) připomenul, že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech.
Ústavní soud v posledních letech také bez váhání přiznal ústavní ochranu legitimnímu očekávání jako základnímu právu v mnoha případech. Tak např. nález č. 33/2004 ve svazku 32 Sb. ÚS na příkladu závazného příslibu převést náhradní pozemky vyložil, že v právním státě platí princip ochrany důvěry ve vážnost a závaznost aktů veřejné moci; stát se pak svého závazku nemůže zbavit, jestliže nastanou v příslibu vymezené podmínky; jinak by si počínal protiprávně. V nálezu sp. zn. III. ÚS 252/04 Ústavní soud připomenul, že k neoddělitelným znakům právního státu patří také předvídatelnost práva a ochrana oprávněné důvěry v právo, nazývaná také oprávněným legitimním očekáváním. V nálezu č. 120/2004 ve svazku 34 Sb. ÚS shledal Ústavní soud v
„povinnosti neohrožovat důvěru osob v akty veřejné moci“
dokonce ústavní princip. Podobně srov. nálezy sp. zn. I. ÚS 353/04, II. ÚS 37/04, Pl. ÚS 6/05, I. ÚS 437/03, Pl. ÚS 50/04 (který označil princip legitimního očekávání i za obecný princip komunitárního práva), stanovisko Pl. ÚS-st. 21/05 a další.
Jedním z prvních nálezů, zabývajících se touto otázkou, byl nález č. 131/2003 Sb. ÚS, jímž Ústavní soud vyložil, že
„Každému navrhovateli vzniká v řízení před orgánem veřejné moci legitimní očekávání, že bude-li postupovat v souladu se zákonem a konkrétními pokyny tohoto orgánu, povede to v případě úspěchu ve sporu k vydání reálně vykonatelného rozhodnutí. Soudy právního státu chránícího individuální lidská práva a svobody jsou ústavně zavázány promýšlet důsledky svých rozhodnutí, zohledňovat svůj předchozí postup, dbát na vynutitelnost vydávaných rozhodnutí a neposuzovat věc jenom z hlediska izolovaného výkladu jednoho ustanovení. Důvěra v soudní rozhodování a reálná vynutitelnost práva totiž patří mezi základní mimoprávní atributy právního státu.“
Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud připomíná, že obdobným způsobem nahlíží na princip legitimního očekávání již po několik desítek let také Soudní dvůr ES, zejm. pro obor hospodářských aktivit. Tato
judikatura
a jí vyslovené právní názory jsou konstantní - srov. k tomu rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 7. 1957, ve věci 7/56,
Dineke Algera a společníci proti Shromáždění ESUO
, Recueil, s. 81), z novější doby např. rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 3. 2005 ve věci C-342/03,
Španělsko proti Radě EU,
Sb. rozh. s. I-1975, bod 47), rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 12. 2005, ve věci C-86/03,
Řecko proti Komisi ES,
Sb. rozh. s. I-10979, bod 71) a dále rozsudek Soudu prvního stupně ze dne 18. 1. 2000 ve věci T-290/97,
Dordtselaan BV proti Komisi ES
, Recueil, s. II-15, bod 59).
Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít v rozsuzované věci také v oboru práva daňového pro činnost finančních orgánů v České republice. Proto soud ochrání účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány po léta jeho činnost nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veškerou svoji činnost vykonává po právu.
Nic na tom nemění ani sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001, kterého se správce daně i žalovaný shodně dovolávají a označují je za závazné vyjádření kompetentního orgánu. Toto sdělení dodatečně omezuje dopad vydaných povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free, a v tomto směru je charakterizováno spíše účelností. Podobně vyznívá formulace výroku v rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, kterým bylo stěžovateli odňato povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free; ve výroku je totiž bez dalšího odůvodnění prodejna Duty/Tax Free vymezena jako prodejna
„umístěná na celní cestě silničního celního přechodu Hevlín v objektu na pozemku původní č. N, jehož současné č. je M.“
. Toto rozhodnutí pak nemůže být
relevantní
i z toho důvodu, že bylo společně s rozhodnutím ministra financí ze dne 17. 12. 2001, kterým byl zamítnut rozklad stěžovatele proti popisovanému rozhodnutí, zrušeno rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 2002, čj. 6 A 140/2001-112. Je nadto zavádějící, protože tu nešlo o přečíslování pozemku („původní - současné“), ale o rozdělení většího pozemku na více menších; pozemek N není totožný s pozemkem M.
Lze uzavřít, že skutkový stav, který žalovaný ustavil a který posléze právně kvalifikoval, z provedených (osvědčených) důkazů nevyplývá. Žalovaný tedy v řízení pochybil; při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost výsledného rozhodnutí. Pro tuto vadu pak měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit, a nikoli žalobu zamítnout.
*) S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
**) S účinností od 1. 1. 2004 nahrazen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.

Zasílání aktuálního vydání na e-mail


Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.