Vydání 11/2007

Číslo: 11/2007 · Ročník: V

1359/2007

Právo Evropských společenství; aplikační přednost; výklad právních norem. Spotřební daň: předmět daně z tabáku

Ejk 497/2007
Právo Evropských společenství; aplikační přednost; výklad právních norem
Spotřební daň: předmět daně z tabáku
k čl. 10 Smlouvy o založení ES
k čl. 2 odst. 1 směrnice Rady 95/59/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků
k § 101 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 217/2005*)
Všechny orgány členského státu Evropské unie, včetně správních orgánů, mají povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu se směrnicemi vydanými orgány Společenství a, v případě nesouladu vnitrostátních předpisů se směrnicí, jsou-li splněny podmínky přímého účinku směrnice, aplikovat směrnici přednostně před odlišnou úpravou vnitrostátními právními předpisy.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 7. 2007, čj. 15 Ca 184/2006-42)
Prejudikatura:
rozsudek Soudního dvora ES ze dne 4. prosince 1974 ve věci 41/74,
Yvonne van Duyn proti Home Office
, Recueil s. 1337 (
Judikatura
Evropského soudního dvora č. 41/2004, str. 246).
Věc:
Společnost s ručením omezeným R. proti Celnímu ředitelství v Ústí nad Labem o uložení pokuty.
Dne 19. 12. 2005 provedl Celní úřad Most místní šetření v provozovně žalobce a přitom zjistil, že žalobce skladuje tabák „Cézar“ a „Golem“ v celkovém množství 106,5 kg, který není označen kolkovými nálepkami. Za to uložil celní úřad rozhodnutím ze dne 30. 3. 2006 žalobci pokutu ve výši 10 000 Kč a propadnutí uvedeného tabáku.
Proti rozhodnutí celního úřadu podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 5. 2006 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce správní žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem. Žalobce odmítl názor žalovaného, že tabáková surovina značky „Golem“ a „Cézar“ má charakter vybraných výrobků ve smyslu § 101 zákona o spotřebních daních. Celní orgány, na nichž leží v tomto případě důkazní břemeno, postupovaly od samého počátku v daňovém řízení tak, že předmětné zboží kvalifikovaly jakožto tabákový výrobek ve smyslu § 101 zákona o spotřebních daních, aniž by tento závěr byl v konfrontaci s argumentací žalobce relevantně podložen a zákonem stanoveným způsobem dostatečně přesvědčivě prokázán. Zabalení tabákové suroviny do 150g, resp. 100g, balení bez jakéhokoliv vstupu procesu zpracování je možné považovat za výrobu. Žalobce se domnívá, že uvedený názor nemá oporu ani v zákoně o dani z příjmů, ani ve směrnici Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků. Pouhé přebalení tabákové suroviny nelze dle názoru žalobce považovat za zpracování ve smyslu čl. 9 odst. 1 Směrnice Rady č. 95/59/ ES. Žalobce dále uvádí, že ustanovení § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních je pro účely klasifikace tabákových výrobků v ČR neaplikovatelné. Vzhledem k tomu, že se Česká republika při vstupu do Evropské unie zavázala k implementaci příslušných právních norem Společenství do národní legislativy, jsou dle názoru žalobce aplikovatelná pouze taková z ustanovení § 101 zákona o spotřebních daních, která jsou v souladu s ustanoveními směrnice Rady č. 95/59/ES. Žalobce trvá na svém názoru, že je povinností správního orgánu řídit se přednostně závaznými právními předpisy Společenství, pokud se prokazatelně dozví, že jím používaná národní
legislativa
je v některém ohledu v přímém rozporu s legislativou Společenství.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě zejména uvedl, že předmětné zboží je tabákovým výrobkem podléhajícím povinnosti značení a spotřební dani a že si žalobce nesprávně vysvětluje ustanovení § 101 zákona o spotřebních daních. Dle tohoto ustanovení zákon zahrnuje mezi tabákové výrobky i tabák. V ustanovení § 101 odst. 3 je rozlišen tabák na kouření a ostatní tabák. V § 101 odst. 6 jsou vymezeny výrobky, které nejsou tabákovými výrobky. Z uvedených právních ustanovení dle žalovaného jednoznačně vyplývá, že předmětné zboží je tabákovým výrobkem a jako takové podléhá spotřební dani a povinnosti značení tabákovou nálepkou. K námitce žalobce, že pouhé přebalení výrobku do malých balení, při kterém nedojde k žádnému zpracování tabáku, nemůže být výrobou vybraných tabákových výrobků, žalovaný uvádí, že dle jeho názoru se o výrobu ve smyslu zákona o spotřebních daních i směrnice Rady č. 95/59/ES jedná, neboť balíčky o 150 gramech či 100 gramech jsou jednoznačně balením určeným pro konečného spotřebitele a jsou určeny k maloobchodnímu prodeji. Žalovaný trvá na svém názoru, že správní orgán nemůže posoudit, zda ustanovení zákona je pro účely klasifikace tabákových výrobků v ČR neaplikovatelné, protože není v souladu se směrnicí Rady 95/59/ES. Žalovaný je toho názoru, že žalobce si nesprávně vykládá závaznost právních aktů sekundárního práva Společenství. Zatímco nařízení jako závazný akt normativní povahy zavazuje jak členské státy, tak i jejich vnitrostátní subjekty práva v celém svém rozsahu a je přímo aplikovatelné, směrnice zavazuje členské státy, jen co se týče zamýšlených dosažených výsledků. Formy a metody dosažení tohoto cíle zůstávají na vůli státu. Z uvedeného dospěl žalovaný k závěru, že správní orgány přímo aplikují nařízení, a nikoli směrnice.
Krajský soud v Ústí nad Labem napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Vzhledem ke skutečnosti, že povinnost označovat zboží tabákovými nálepkami se dle zákona o spotřebních daních vztahuje pouze na tabákové výrobky definované v § 101 zákona o spotřebních daních, je otázka, zda jsou předmětné výrobky tabákovými výrobky ve smyslu § 101 zákona o spotřebních daních v daném řízení, otázkou rozhodnou, neboť pouze, pokud by se o tabákové výrobky jednalo, mohl se žalobce v posuzovaném případě dopustit jiného správního deliktu spočívajícího ve skladování a prodeji neznačených tabákových výrobků.
Klíčovou otázkou při posouzení daného případu je otázka aplikovatelnosti vnitrostátní úpravy zákona o spotřebních daních v případě, kdy je tato v rozporu s obsahem směrnice Rady 95/59/ES.
Směrnice je aktem sekundárního práva ES. Směrnice nemá obecnou závaznost. Je to akt zavazující jen subjekty, jimž je adresován – a těmi mohou být výlučně členské státy. Směrnice předepisuje jen výsledek, jehož má být dosaženo, zatímco formy a metody dosažení tohoto cíle zůstávají na vůli států. Z povahy směrnic tedy vyplývá, že vlastnost přímého účinku je jim cizí, neboť směrnice se jednotlivce přímo týkat nemá. Dlouho se vycházelo z toho, že legislativní opatření členských států k provedení směrnice je nezbytné. Soudní dvůr ES však k tomuto problému zaujal jiné stanovisko, a to v několika svých rozhodnutích, v nichž specifikoval i další podmínky pro případný přímý účinek směrnic (např. rozsudek ze dne 4. prosince 1974 ve věci 41/74,
Yvonne van Duyn proti Home Office
, Recueil s. 1337). Podle
relevantní
judikatury Soudního dvora ES se jako základní podmínky bezprostřední aplikovatelnosti pravidel směrnice jeví tyto podmínky: uplynutí transpoziční lhůty, nenáležitá transpozice směrnice, dostatečná přesnost a bezpodmínečnost pravidla směrnice, aktivní legitimace osoby, jež se bezprostřední aplikovatelnosti dovolává, a skutečnost, že bezprostřední aplikací směrnice nedojde k uložení povinnosti jednotlivci. Přímý účinek směrnice může být pouze vertikální vzestupný, tj. jednotlivec se může na základě přímo účinné směrnice dovolat svého práva vůči členskému státu, ale nemůže mu být přímo směrnicí uložena žádná povinnost. Členský stát, který ve stanovené lhůtě neprovedl směrnici, se nemůže dovolávat tohoto porušení vlastní povinnosti vůči jinému subjektu.
V posuzovaném případě je
relevantní
směrnicí směrnice Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků. Lhůta pro transpozici této směrnice uplynula již před vstupem České republiky do Evropské unie, a protože ve Smlouvě o přistoupení České republiky a dalších zemí k Evropské unii nebyla vyjednána ohledně platnosti této směrnice výjimka ani pro přechodné období, uplynula lhůta pro transpozici této směrnice pro Českou republiku okamžikem jejího přístupu k Evropské unii.
Dle článku 2 bod 1. uvedené směrnice se za tabákové výrobky považují cigarety, doutníky a doutníčky (doutníky o hmotnosti nejvýše 3 g na kus) a tabák ke kouření. V článku 5 směrnice je uvedeno, že za tabák ke kouření se považuje řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování, a dále tabákový odpad dodaný k maloobchodnímu prodeji, který nelze považovat za doutníky, doutníčky ani cigarety. Zákon o spotřebních daních, ve znění platném v prosinci 2005, považoval dle § 101 odst. 2 za tabákové výrobky cigarety, doutníky, cigarillos a tabák. Dle § 101 odst. 3 uvedeného předpisu se tabák dělil na tabák ke kouření, který byl definován obdobně jako tabák ke kouření ve výše uvedené směrnici, a ostatní tabák, který byl definován jako tabákové výrobky, které nejsou tabákem ke kouření, jsou určeny pro konečného spotřebitele a k jinému účelu než ke kouření, s výjimkou šňupavých a žvýkacích tabáků. Kategorie „ostatní tabák“ tedy svým obsahem přesahovala okruh tabákových výrobků, jak je definovala Směrnice Rady 95/59/ES. Soud dospěl k názoru, že v uvedeném rozsahu tedy nebyla tehdy platná vnitrostátní úprava v souladu se zmíněnou směrnicí. Směrnice tedy v daném období nebyla řádně transponována do vnitrostátního práva. Je nutné poznamenat, že tabák, který není tabákem ke kouření, byl mezi tabákové výrobky v zákoně o spotřebních daních zařazen až novelou č. 217/2005 Sb., která v této části nabyla účinnosti dne 1. 7. 2005. Do té doby byl ostatní tabák definován jako tabákové výrobky, které nejsou tabákem ke kouření, jsou upraveny pro kouření a určeny k jinému účelu. Ke změně této právní úpravy pak znovu došlo novelou č. 575/2006 Sb. s účinností ode dne 1. 1. 2007, kde je v § 101 odst. 2 jednoznačně uvedeno, že tabákovými výrobky jsou cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření. Kategorie ostatního tabáku, jejíž definice zůstala prakticky stejná, tak vypadla z režimu tabákových výrobků. Slovní spojení „tabákové výrobky“ obsažené v definici ostatního tabáku (ostatním tabákem se rozumí tabákové výrobky, které nespadají pod definici tabáku ke kouření) je nutno v daném kontextu chápat jako určitou legislativní nešikovnost, s tím, že toto slovní spojení zde vymezuje okruh výrobků určitého druhu a nejde v žádném případě o použití legislativní zkratky definované v daném předpise. V důvodové zprávě k novele č. 575/2006 Sb. je k předmětnému ustanovení uvedeno, že se touto novelou upřesňuje vymezení předmětu daně z tabákových výrobků v souladu se směrnicí 95/59/ES. Problematická úprava tedy byla účinná pouze od 1. 7. 2005 do 31. 12. 2006.
Definice tabákových výrobků obsažená ve Směrnici Rady 95/59/ES je beze vší pochybnosti dostatečně přesná a zcela bezpodmínečná.
Další podmínkou přímé aplikace směrnice v konkrétním případě je nutnost aktivní legitimace osoby, jež se bezprostřední aplikovatelnosti dovolává. Aktivní legitimaci dovolat se bezprostřední aplikovatelnosti pravidel směrnice má především každý, kdo je konečným adresátem – beneficientem konkrétního práva, jehož vznik směrnice či její pravidlo předvídá. Podle rozsudku Soudního dvora ES ze dne 11. července 1991 ve věci C-87/90,
A. Verholen a další proti Sociale Verzekeringsbank
Amsterdam,
Recueil s. I-3757, má však aktivní legitimaci i subjekt, který sice není konečným adresátem konkrétního práva, jehož vznik pravidlo směrnice předvídá, kterému však bezprostřední aplikace pravidel směrnice slouží k ochraně jeho zájmů či právního postavení. Ve světle výše uvedeného soud dospěl k názoru, že žalobce má dostatečnou aktivní legitimaci dovolávat se přímého účinku směrnice.
V daném případě se také soudu jeví jako jednoznačné, že bezprostřední aplikací pravidel směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci.
Soud dospěl vzhledem k výše uvedenému k názoru, že v době rozhodování správních orgánů byly splněny všechny podmínky pro případné přímé aplikování pravidel obsažených ve směrnici Rady 95/59/ES. V obecné rovině nepochybně platí, že povinnost výkladu konformního s právem ES zavazuje všechny orgány včetně správních orgánů členského státu a totéž platí i pro případné přímé aplikování pravidel obsažených ve směrnicích, pokud jsou pro jejich aplikaci splněny všechny podmínky. Prvostupňový orgán se možností přímé aplikovatelnosti směrnice při svém rozhodování nezabýval a žalovaný po námitce žalobce zaujal stanovisko, že se možností přímé aplikace směrnice ani zabývat nemůže. Pro zjištění skutečnosti, že došlo k porušení povinnosti značit tabákové výrobky tabákovými nálepkami, však dle názoru soudu je nutné ze strany správních orgánů postavit najisto, zda předmětné výrobky splňují definici tabáku ke kouření ve smyslu uvedené směrnice, neboť vnitrostátní úprava není zcela v souladu s obsahem směrnice. Ve skutečnosti, že prvostupňový orgán ani žalovaný se při rozhodování nezabývali otázkou, zda dané výrobky jsou tabákem ke kouření ve smyslu Směrnice Rady 95/59/ES, spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v nedostatku důvodů ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
*) S účinností od 1. 1. 2007 bylo ustanovení změněno zákonem č. 575/2006 Sb.

Zasílání aktuálního vydání na e-mail


Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.