3720/2018
Daňové řízení: zpráva o daňové kontrole
Daňové řízení: zpráva o daňové kontrole
k § 88 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 30/2011 Sb.
Projednání zprávy o daňové kontrole (§ 88 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) je konečnou fází daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 a 3 téhož zákona). Projednání zprávy o daňové kontrole slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu, a k podpisu zprávy o daňové kontrole. Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být
relevantní
již například pouze námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit.(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, čj. 9 Afs 305/2016-31)
Prejudikatura:
nález Ústavního soudu č. 124/2001 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 121/01).Věc:
Společnost s ručením omezeným MAKIMA proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.Žalobkyně se zabývala obchodováním s methylesterem řepkového oleje a řepkovým olejem, které pocházely i z jiných členských států Evropské unie. Obchodní transakce probíhaly ve formě řetězových dodávek. U žalobkyně byla dne 15. 5. 2012 zahájena Finančním úřadem v Chrudimi, jehož nástupcem se stal ke dni 1. 1. 2013 Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“), daňová kontrola na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2011. Jejím výsledkem bylo neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých daňových dokladů týkajících se komodit od dodavatelů ESCELANTE s. r. o. v likvidaci, a RB MONT s.r.o. Zprávu o daňové kontrole žalobkyně odmítla podepsat z toho důvodu, že s ní nebyla řádně projednána. V návaznosti na uvedený výsledek daňové kontroly správce daně vydal platební výměr ze dne 25. 3. 2015 na daň z přidané hodnoty za prosinec 2011, jímž vyměřil rozdíl oproti tvrzené dani ve výši 5 895 749 Kč (dále jen „platební výměr“). Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 2. 2016 zamítl a platební výměr potvrdil.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, který žalobu zamítl rozsudkem ze dne 1. 11. 2016, čj. 52 Af 29/2016–130. Předně dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. K námitkám žalobkyně, že s ní nebyla řádně projednána zpráva o daňové kontrole, uvedl, že správce daně s žalobkyní obsah zprávy projednal. Jednání bylo vedeno formou dialogu a žalobkyně byla také předem seznámena s výsledky kontrolního zjištění a podala k nim své vyjádření, na které správce daně reagoval. Správce daně srozumitelně a přezkoumatelným způsobem zdůvodnil, které důkazy vzal jako podklad pro své rozhodnutí a na jakých právních závěrech toto rozhodnutí vystavěl.
Správce daně unesl důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Bylo na stěžovatelce prokázat podle § 92 odst. 3 daňového řádu, že skutečnosti, které byly předmětem jejího daňového tvrzení, odpovídají reálnému průběhu posuzovaných zdanitelných plnění, a že splnila podmínky pro přiznání odpočtu daně uvedené v § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2011. Žalobkyně neprokázala, že konkrétní dodávky nabyla od jí deklarovaných dodavatelů.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž namítala, že není pravdivé tvrzení žalovaného, že by odmítla podepsat protokol o projednání zprávy o daňové kontrole z toho důvodu, že měla na věc odlišný právní názor. Důvodem bylo, že s ní nebyla projednána ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, č. 124/2001 Sb. ÚS. Podle něj projednání zprávy musí zahrnovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření, čemuž správce daně nedostál. Stěžovatelka v průběhu daňového řízení předložila řadu důkazů a byla vyslechnuta řada svědků, jež potvrdili dodávky stěžovatelce či odběr daného zboží. Žádný svědek nepopřel obchody se stěžovatelkou, pouze někteří svědci, vzhledem k časovému odstupu, nebyli schopni uvést podrobnosti jednotlivých obchodů. Pokud daňový subjekt předloží doklady, jež všichni svědci buď potvrdí, nebo sice nepotvrdí, ale ani nevyvrátí, přechází důkazní břemeno na správce daně, aby tyto důkazy případně vyvrátil. Žalovaný se nebyl schopen v dané problematice zorientovat, takže předložené důkazy pouze plošně (nikoliv konkrétně) zpochybňoval. Aby stěžovatelka mohla splnit svou důkazní povinnost a mohla pochybnosti žalovaného vyvracet, musela by tyto pochybnosti zcela konkrétně znát. Potřebovala vědět, které důkazy osvědčil žalovaný jako důkaz, a jak je hodnotil jednotlivě a jak v souvislostech. Takové hodnocení však u hodnocení výpovědí svědků chybí. Žalovaný nebyl schopen zdůvodnit, jakým konkrétním způsobem znevěrohodnil důkazní prostředky předložené daňovým subjektem. Za takové důvody nelze považovat ty, které uvedl žalovaný v protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole. Na jednu stranu žalovaný uváděl, že hodnocení důkazů je provedeno za každou část zprávy o daňové kontrole, a na druhou stranu uváděl, že konkrétní důkazy nehodnotil. Stěžovatelka proto nesouhlasila s projednáním zprávy tak, jak jej provedl žalovaný. Ten sice zprávu formálně projednal, avšak stěžovatelka se od něj žádné konkrétní důvody nedozvěděla, v důsledku čehož nebyla schopna jeho pochybnosti vyvrátit. Jednání stěžovatelky proto nelze považovat za bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole podle § 88 odst. 6 daňového řádu. Již v průběhu projednání zprávy dostatečně zdůvodnila, z jakého důvodu považuje zprávu za neprojednanou, a proč ji nepodepisuje. K řádnému projednání zprávy do dnešního dne proto nedošlo, a v důsledku toho nemohl být vydán napadený platební výměr.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka neuvedla žádnou podstatnou novou právní argumentaci. Pokud jde o neprojednání zprávy o daňové kontrole, pak byla prokazatelně seznámena s výsledky kontrolního zjištění, k nimž se vyjádřila písemně i v průběhu projednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelkou citovaný nález Ústavního soudu na věc nedopadá, neboť v tam posuzované věci se správce daně nevypořádal s návrhem na doplnění dokazování. Stěžovatelka však měla možnost vyjádřit se jak k výsledkům kontrolního zjištění, tak ke zprávě o daňové kontrole.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení Nejvyšším správním soudem
(…)
III.1 Projednání zprávy o daňové kontrole
[16] Nejvyšší správní soud se přednostně zaměřil na námitky směřující do řádného ukončení daňové kontroly. Pokud by totiž byly tyto námitky důvodné, mohlo by být řízení před správními orgány stiženo vadou, která by mohla mít vliv na zákonnost, což by byl důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí, aniž by bylo namístě přezkoumávat důvodnost jakýchkoliv dalších námitek.
[17] Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu ohledně ukončení daňové kontroly následující skutečnosti. Dne 4. 2. 2015 byl zástupci stěžovatelky doručen výsledek kontrolního zjištění s odkazem na § 88 odst. 2 daňového řádu. Kontrolní zjištění odpovídalo obsahově pozdější zprávě o daňové kontrole od strany 1 po polovinu strany 15. Správce daně zároveň stanovil usnesením stěžovatelce lhůtu k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a navržení jejího doplnění.
[18] Dne 22. 2. 2015 správce daně obdržel návrh na doplnění výsledku kontrolního zjištění. V něm stěžovatelka uvedla, že se domnívala, že vše vysvětlila Ing. Jakubíková, popis obchodů se společností ESCELANTE není nestranný, správce daně měl uvést, jaké skutečnosti vyhodnotil jako důkaz, z dokumentů e-AD nemůže vyplývat dispoziční právo, a že veškeré údaje musí být vyjasněny u všech dodávek. Závěrem uvedl, že správce daně neunesl důkazní břemeno, neboť svědci nevyvrátili správnost vystavených dokladů.
[19] Dne 17. 3. 2015 proběhlo u správce daně projednání zprávy o daňové kontrole, které trvalo od 10:05 hod. do 16:15 hod. Na začátku jednání správce daně konstatoval, že zpráva o daňové kontrole obsahuje vyjádření stěžovatelky i reakci správce daně na něj, a že na základě tohoto vyjádření nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Zpráva o daňové kontrole skutečně shrnuje jak vyjádření stěžovatelky, tak podrobnou reakci správce daně na každou z jednotlivých námitek na s. 17 až 20. V průběhu jednání správce daně odpovídal na námitky stěžovatelky, které se týkaly zejména otázky nesení důkazního břemene a toho, které důkazy byly podstatné pro učinění závěrů správce daně a proč. Stěžovatelka závěrem shrnula, že jí není zřejmé, z jakého konkrétního důvodu jí byl odmítnut nárok na odpočet, jak byly hodnoceny důkazy jednotlivě a ve vzájemných souvislostech a není jí jasné, co má vyvracet. Proto se nebyla schopna ke zprávě řádně vyjádřit a případně navrhnout další důkazy. Předložila také nové doklady, ke kterým se správce daně obratem vyjádřil. Závěrem se správce daně stěžovatelky opakovaně zeptal, zda podepíše zprávu o daňové kontrole. Ta to opětovně odmítla, což správce daně vyhodnotil jako odmítnutí bez dostatečného důvodu podle § 88 odst. 6 daňového řádu.
[20] Právním základem pro uzavření daňové kontroly (jako důkazního prostředku pro doměření daně) je § 88 daňového řádu, podle něhož „[o]
zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy
“ sepsané v průběhu daňové kontroly. Správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Na žádost daňového subjektu mu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola.[21] Uvedená právní úprava vznikla na základě předchozí judikatury Nejvyššího správního soudu za doby účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), který neobsahoval tak podrobnou úpravu práv a povinností daňových subjektů a správce daně v průběhu daňové kontroly. Úprava směřuje v prvé řadě k tomu, aby zajistila práva daňových subjektů na seznámení se s jednotlivými poznatky, které z kontroly vzešly a na základě nichž pak správce daně dovozuje daňovou povinnost za kontrolovaná období. Smyslem takto formalizovaného postupu (zakomponovaného do § 85 až § 88 daňového řádu) tak je mj. zajistit právo daňového subjektu na seznámení se s poznatky z daňové kontroly, umožnit mu případně navrhnout výslech svědků či obstarání listin, které by prokázaly tvrzení daňového subjektu, a v neposlední řadě též zajištění dostatku relevantních informací k účinné obraně. Zmíněná právní úprava tak daňovým subjektům zajišťuje právo být účasten svému procesu.
[22] Samotné projednání zprávy o daňové kontrole je tedy třeba vnímat jako konečnou fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Navíc je zde stanoven koncentrační princip, neboť podle § 88 odst. 3 platí, že pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění, včetně navrhování dalších důkazů (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, čj. 6 Afs 105/2015-30). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016-45). Projednání zprávy o daňové kontrole tedy primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu [viz § 88 odst. 1 písm. f) daňového řádu], a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného výstupu z daňové kontroly. Právní úprava má zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 7. 2013, čj. 7 Afs 12/2013-42). Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být
relevantní
již například pouze námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit v souladu s § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu. [23] Námitky stěžovatelky směřovaly do údajně nedostatečného odůvodnění výsledků kontrolního zjištění a vysvětlení sporných otázek. Takové námitky by však mohly být důvodem pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole pouze v případě, pokud by vytýkané vady byly skutečně tak závažné, že by činily výsledek kontrolního zjištění a na něj navazující zprávu nesrozumitelnou, neboť by daňový subjekt vůbec nevěděl, k čemu se má vyjadřovat. Tím by mu skutečně bylo upřeno právo na spravedlivý proces.
[24] Zpráva však srozumitelná je. Správce daně v její prvé části rekapituluje průběh daňové kontroly a zároveň částečně i hodnotí zjištěné důkazy, především v tom směru, zda mohou nebo nemohou prokázat uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění. V části hodnocení důkazů zejména správce daně upozornil, že opakovaně stěžovatelku vyzval k doložení potřebných skutečností týkajících se uskutečněných obchodů. Stěžovatelka však předložila pouze faktury a záznamní povinnost. Nebyly předloženy jakékoliv další doklady, jako např. písemné smlouvy, e-mailová korespondence, dodací listy, přepravní doklady, apod. Dále konstatoval, že nebylo prokázáno odkud a kam, jménem koho a na čí účet bylo zboží v rámci každé jednotlivé dodávky fakticky přijímáno či odesíláno. Dále hodnotil výpověď jednatele společnosti ESCELANTE se závěrem, že ačkoliv šlo o obchody v řádech milionů Kč, nepamatoval si uzavření smluv, dále si tento svědek v některých otázkách protiřečil, nedodal žádné tvrzené doklady a neobjasnil ani další okolnosti obchodů. Následně shrnul předchozí důkazy v tom směru, že ani z dalších důkazů nevyplynulo, že by stěžovatelka přijala zdanitelná plnění právě od společnosti ESCELANTE. U zdanitelných plnění od společnosti RB MONT uvedl, že jednatel si na nic nepamatoval, nebyl schopen popsat způsob spolupráce, nevěděl, co znamená text na dokladech, odvolával se na spolupráci s osobami, které nebyl schopen identifikovat ani nebyl schopen předložit jakékoliv doklady. Samotná společnost i další tvrzený svědek byli nekontaktní. Je tedy evidentní, že správce daně dospěl k závěru, že nedisponoval žádným relevantním důkazem, který by prokazoval uskutečnění zdanitelných plnění mezi stěžovatelkou a uvedenými společnostmi. Je také zřejmé, že podle názoru správce daně důkazní břemeno nesla stěžovatelka. Takto vnímaný výsledek daňové kontroly byl jen potvrzen vyjádřením správce daně k návrhu na doplnění kontrolního zjištění ze strany stěžovatelky, kdy byly tyto závěry opět potvrzeny. Na takové závěry mohla stěžovatelka jednoznačně reagovat, například předložit správcem daně příkladmo uváděné nebo jiné doklady, anebo vysvětlit způsoby spolupráce s tvrzenými dodavateli a konkrétně vysvětlit například rozpory nebo nedostatky ve výpovědích. Stěžovatelka fakticky ani neuvádí, co jí konkrétně nebylo srozumitelné, kromě toho, že důkazní břemeno měl nést správce daně.
[25] Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti poukazuje v souvislosti s řádným projednáním zprávy o daňové kontrole na otázku týkající se důkazního břemene, pak jde o možné odlišné právní hodnocení této otázky. To však není
relevantní
důvod pro odmítnutí podpisu zprávy o daňové kontrole. Z ní je zřejmé, že správce daně docházel k závěru, že důkazní břemeno nesla stěžovatelka a měla realizaci obchodů prokázat. Stěžovatelka s tímto závěrem mohla polemizovat, což následně činila. Řešení této otázky zaujaté krajským soudem však již v kasační stížnosti samostatně nesporuje, ačkoliv právě této otázce se krajský soud věnoval ve svém rozsudku velmi podrobně. Takové námitky by musely být vzneseny nejen jako důvod pro odmítnutí podpisu zprávy o kontrole, ale muselo by z nich být také patrné, proč jsou konkrétní právní či skutkové závěry krajského soudu v tomto směru chybné. Nejvyšší správní soud navíc poukazuje na to, že pokud se stěžovatelka dovolává výslechů svědka Ing. Gjorgi P. ze dne 14. 11. 2014 a Ing. Martina D. ze dne 5. 11. 2014, pak v těchto dnech žádné takové výslechy neproběhly. Výslech Ing. Martina D. proběhl dne 14. 11. 2013 a věnoval se otázkám přepravy, nikoliv potvrzení dodávek od stěžovatelky. Svědek Ing. Gjorgi P. ve spisu vůbec nefiguruje. [26] Stěžovatelce nebylo jakkoliv bráněno v tom, aby se po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění k němu vyjadřovala a navrhovala důkazy. Měla tedy možnost hájit v rámci daňové kontroly svá práva. Navíc jí nic nebránilo se vyjadřovat a navrhovat případně důkazy i v navazujícím odvolacím řízení. Kromě toho lze poznamenat, že i pokud dojde k porušení procesních pravidel při projednání zprávy o daňové kontrole, nemá to zpravidla vliv na zákonnost rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 151/2016-39).
[27] Stěžovatelkou citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 vycházel z právní úpravy dle zákona o správě daní a poplatků, která neobsahovala ustanovení obdobná § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu. Zákon o správě daní a poplatků pouze požadoval, aby byla zpráva o daňové kontrole s daňovým subjektem projednána. Ústavní soud proto dospěl k závěru, že „[p]
o obsahové stránce musí ‚
projednání zprávy‘ obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření
“. Ve věci řešené citovaným nálezem nebylo daňovému subjektu umožněno seznámit se se všemi důkazy, správce daně na jeho návrhy na doplnění dokazování nereagoval, a sdělení správce daně k námitce daňového subjektu bylo neodůvodněné. Nelze tedy souhlasit s tím, že by i podle daňového řádu bylo seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění součástí projednání zprávy o daňové kontrole, neboť, jak bylo rozvedeno shora, seznámení s výsledky kontrolního zjištění probíhá před projednáním zprávy o daňové kontrole. [28] Lze tedy shrnout, že stěžovatelka nebyla v průběhu daňové kontroly nijak krácena na svých procesních právech, byla s ní řádně projednána zpráva o daňové kontrole, a proto neměla řádný důvod pro odepření jejího podpisu. Nastaly tak důsledky stanovené v § 88 odst. 6 daňového řádu, zejména byla řádně ukončena daňová kontrola a zpráva o daňové kontrole se stala důkazním prostředkem. (…)
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.