Vydání 5/2010

Finanční úřad vydal dne 10. 9. 2007 osvědčení o registraci podle § 33 odst. 13 a § 14 d. ř., s tím, že je žalobce od 10. 9. 2007 zaregistrován u správce daně Finančního úřadu v Chebu. Osvědčení zdůvodnil tím, že žalobce od ledna 2005 do září 2005 poskytoval služby na území České republiky, proto mu zde vznikla stálá provozovna podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „Smlouva o zamezení dvojímu zdanění“). Protože nesplnil svoji povinnost podle § 33 odst. 3 d. ř. a neoznámil správci daně do 30 dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky, zaregistroval jej správce daně z úřední povinnosti podle § 33 odst. 14 d. ř.

Proti osvědčení o registraci se žalobce odvolal. V odvolání namítal, že svoji podnikatelskou činnost ukončil k 31. 12. 2005 tím, že vyká- zal základ daně ve výši nula. Vzhledem ke zrušení živnostenského oprávnění na základě své žádosti od 1. 1. 2006 nemůže jako živnostník vykonávat žádnou podnikatelskou činnost, a to ani v České republice, proto navrhoval zrušit daňovou registraci, protože nemá v České republice žádné zdanitelné příjmy, bezúčelně by musel podávat nulová daňová přiznání, což zřejmě není účelem daňové registrace. Poukazoval na Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/123/ES ze dne 12. prosince 2006 o službách na vnitřním trhu (dále jen „směrnice 2006/123/ES“). Dovolával se také rozporu mezi čl. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a čl. 10 a 49 Smlouvy o založení Evropského společenství. Podle čl. 10 Ústavy České republiky (a podle čl. 7 Ústavy Slovenské republiky) jsou mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Součástí právního pořádku obou států je proto též evropské právo, jehož jedním z primárních pramenů je Smlouva o založení Evropského společenství. Citoval čl. 10 této smlouvy, podle něhož se mají členské státy zdržet všeho, co je v rozporu s jejími cíli. Podle čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství jsou neakceptovatelné jakékoliv překážky vytvářené členským státem ve vztahu k jedné ze základních svobod vnitřního trhu, kterou je poskytování služeb, o čemž svědčí i početná Evropského soudního dvora.

Žalovaný rozhodnutím z 31. 3. 2008 osvědčení o registraci změnil tak, že datum účinnosti registrace změnil na 1. 1. 2005. Tuto změnu odůvodnil tím, že finanční úřad vyznačil jako datum účinnosti registrace den vydání rozhodnutí, tj. 10. 9. 2007, žalobci však plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005. Dále žalovaný uvedl, že žalobce jako rezident Slovenské republiky poskytoval na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005 služby pro společnost POIS, spol. s r. o. Podle jím vystavených faktur a objednávek prací se jednalo zejména o práce zednické na opravách objektů, bourací, výpomocné na stavbě, výkopové, opravy oplocení, osekávání omítek apod. Ve většině případů byla odměna stanovena na základě hodinové sazby, popř. sazby za jednotku plochy či objem provedených prací. Protože tyto práce neměly charakter uceleného díla, nebylo možné je považovat za stavební, montážní nebo instalační projekt či staveniště ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. a) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, u nichž je pro vznik stálé provozovny stanovena podmínka trvání předmětných prací déle než dvanáct měsíců. Tudíž se jednalo o obecné poskytování služeb nerezidentem na území České republiky, u nichž je podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů vznik stálé provozovny podmíněn poskytováním těchto služeb po dobu přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. Protože hlavní část své činnosti vykonával žalobce v působnosti Finančního úřadu v Chebu, stal se tento finanční úřad v souladu s § 4 odst. 3 d. ř. místně příslušným správcem daně žalobce jako poplatníka. Protože žalobce nesplnil svoji zákonnou povinnost podle § 33 odst. 3 d. ř. a neoznámil správci daně vznik stálé provozovny, zaregistroval jej správce daně podle § 33 odst. 14 d. ř. z úřední povinnosti.

Žalovaný uvedl, že podle § 40 odst. 15 d. ř. jsou daňovým subjektům zachovány daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 d. ř. pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 d. ř. pro vymáhání daňových nedoplatků i v případech, že mezitím přestaly být daňovými subjekty. Příjmy poplatníka dosažené z podnikání prostřednictvím stálé provozovny mají s ohledem na výše uvedená ustanovení jednoznačně zdroj na území České republiky, a tudíž musí být v České republice řádně zdaněny. Skutečnost, že poplatník již v současné době nevykonává jako fyzická osoba podnikatelskou činnost na území České republiky, nemá vliv na to, že musí vypořádat své daňové povinnosti za období, kdy zde podnikatelskou činnost vykonával a plynuly mu z tohoto titulu zdanitelné příjmy ze zdrojů na území České republiky. K námitce rozporu mezi čl. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s čl. 10 a 49 Smlouvy o založení Evropského společenství žalovaný uvedl, že jsou pouze platné daňové předpisy, tj. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, daňový řád a Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění. Dokumenty komunitárního práva, na které se poplatník odvolává, nejsou pro stanovení jeho daňových povinností ve vztahu k České republice důležité a nelze dovodit, že by byly v rozporu s jednotlivými ustanoveními Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. K námitce vytváření překážek volného pohybu služeb žalovaný uvedl, že placení daní, resp. povinnost registrace podle § 33 d. ř. nemůže být chápána jako překážka poskytnutí služby. Česká republika nenutí podnikatele z jiného členského státu k vytvoření sídla na území České republiky ani nezamezuje volnému pohybu služeb. Finanční úřad v odůvodnění osvědčení o registraci konstatoval, že poplatník naplnil podmínky pro vznik stálé provozovny podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Z toho však nelze usuzovat, že došlo k přinucení poplatníka k vytvoření sídla v jiném členském státě. Pojem stálá provozovna totiž není označením pro sídlo podnikatele, resp. není institucionální formou podnikání, ale pouze označením pro povinnost daňového nerezidenta k dani z příjmů, a vzniká výhradně z důvodu splnění zákonných kritérií určité činnosti nerezidenta ve státě zdroje. V návaznosti na to je registrace stálé provozovny jen vyjádřením registrační povinnosti poplatníka ve smyslu § 33 d. ř., kterému vznikla daňová povinnost vztahující se k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky vymezeným v § 22 zákona o daních z příjmů. Žalovaný poučil žalobce, že má možnost využít čl. 24 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kde je uvedeno, že jestliže se osoba domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států vedou nebo povedou u ní ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy, může, bez ohledu na opravné prostředky, které poskytují vnitrostátní právní předpisy těchto států, předložit svůj případ příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je rezidentem [příslušným úřadem se přitom v případě Slovenské republiky podle čl. 3 odst. 1 písm. k) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění rozumí ministr financí nebo jeho zplnomocněný zástupce]. Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného a zrušení osvědčení o registraci. Žalobce nesouhlasil s registrací jako daňový subjekt v České republice. Odkázal znovu na čl. 10 Ústavy a čl. 10 Smlouvy o založení Evropského společenství. V odvolání rozuměl pod termínem „stálá provozovna“ stálé sídlo, tj. mít adresu v České republice. Stejný důsledek má § 33 odst. 6 d. ř., podle něhož jdeli o daňový subjekt se sídlem nebo bydlištěm v cizině, uvede vždy svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování. Podle směrnice 2006/123/ES je právní pořádek členského státu, který nutí fyzické a právnické osoby vytvořit sídlo pro účely poskytování služeb, považován za překážku volného pohybu služeb na vnitřním trhu. Tuto otázku je nutné hodnotit z hlediska faktického, takže i přesto, že daňové předpisy České republiky neuvádějí výslovný požadavek sídla v České republice, vyžadují oznámit adresu v České republice, na kterou se bude moci doručovat. Osoba, která je registrována pro daň z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 3 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, musí zároveň zabezpečit vedení účetnictví podle českých právních předpisů, přičemž žádný předpis českého právního řádu žádné osobě neukládá, aby osobě jako je žalobce poskytla službu vedení účetnictví a byla zplnomocněncem pro doručování zadarmo. Povinnost ustanovit zástupce v České republice stanovená citovaným ustanovením zákona o dani z příjmů, povinnost vést účetnictví na prokázání příjmů a výdajů pro účely zdanění v České republice a s tím spojená povinnost přihlašovat zaměstnance v příslušných organizacích sociálního či zdravotního pojištění, má tedy stejný důsledek, jako vytvoření sídla či místa podnikání. To vede k znevýhodnění poskytování služby oproti fyzickým osobám s bydlištěm a právnických osobám se sídlem v České republice, neboť s ohledem na povinnosti vyplývající z citovaných předpisů náklady na stejnou činnost má žalobce jako osoba z jiného členského státu vyšší než česká fyzická nebo právnická osoba, přičemž náklady ohlášení výkonu živnosti a další provozní náklady už vynaložil ve svém státě. Na základě uvedeného žalovaný a finanční úřad vytvářejí překážku poskytování služby na vnitřním trhu. I když problematika přímých daní spadá do výlučné působnosti členských států, tyto mají příslušné předpisy v této oblasti aplikovat tak, aby nebyly v rozporu s komunitárním právem, jako to vykládá Evropský soudní dvůr v rozhodnutích C-345/04 odst. 19, C-250/95 odst. 19, C- 294/97 odst. 32, C-55/98 odst. 15 či C-446/03 odst. 29. Dle žalobce spočívá rozpor s právním pořádkem České republiky v tom, že v napadených rozhodnutích neberou v úvahu komunitární právo. Žalovaný dokonce v odůvodnění rozhodnutí vykládá použití komunitárního práva tak, že ho v plném rozsahu vylučuje z aplikace, přitom výklad komunitárního práva podle čl. 234 Smlouvy o založení Evropského společenství náleží výslovně jen Evropskému soudnímu dvoru, podle jehož citovaného rozhodnutí C-345/04 odst. 20 vyžaduje čl. 59 Smlouvy o založení Evropského společenství (po přečíslování Maastrichtskou smlouvou jde o čl. 49 a násl.) zrušení všech překážek volného pohybu služeb. Žalobce poukázal na početnou judikaturu Evropského soudního dvora. Vydali-li žalovaný a finanční úřad rozhodnutí v rozporu s komunitárním právem, bude možná potřebné po zvážení Krajským soudem v Plzni přerušit toto řízení ve smyslu § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. a požádat Evropský soudní dvůr ve smyslu čl. 234 Smlouvy o založení Evropského společenství o vyřešení předběžné otázky, konkrétně souladu napadených rozhodnutí s čl. 10 a čl. 49 a násl. Smlouvy o založení Evropského společenství.

Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Žalobce namítá výhradně porušení předpisů komunitárního práva. K tomu žalovaný uvedl, že placení daní, resp. povinnost registrace podle § 33 d. ř., včetně povinnosti daňového subjektu se sídlem nebo bydlištěm v cizině uvést ve smyslu § 33 odst. 6 d. ř. svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování, nelze chápat jako překážku volného pohybu služeb na vnitřním trhu ve smyslu čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství ani jako porušení směrnice 2006/123/ES. Žalovaný uvedl, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí popsal skutečnosti, z nichž plyne, že žalobce naplnil podmínky pro vznik stálé provozovny podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění. Z toho však nelze usuzovat, že došlo k přinucení žalobce k vytvoření sídla v jiném členském státě či k jeho znevýhodnění oproti fyzickým osobám s bydlištěm či právnickým osobám se sídlem v České republice. Pokud žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že jsou v daném případě pouze platné daňové předpisy, tj. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, daňový řád a Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění, neznamená to, že by „vykládal použití komunitárního práva tak, že by ho výslovně vylučoval v plném rozsahu z aplikace“, jak je uvedeno v žalobě. Žalovaný pouze zdůraznil skutečnost, že pojem stálá provozovna je kritériem, které určuje, jakým způsobem si smluvní státy rozdělí právo na zdanění příjmů ze služeb poskytovaných na jejich území, resp. za jakých podmínek je daňový subjekt povinen příjem z těchto služeb zdanit ve státě, v němž jsou tyto služby poskytovány, a to bez ohledu na to, zda má osoba, jíž tyto příjmy plynou, v tomto státě své sídlo či bydliště. Ze strany žalovaného tak nedošlo k porušení dokumentů komunitárního práva. Aplikací předmětných ustanovení Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění bylo naopak zabráněno diskriminaci, k níž by došlo v případě aplikace pouze vnitrostátních právních předpisů obou států, kdy by stát zdroje (Česká republika) s odvoláním na § 2 odst. 3 a § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, požadoval zdanění příjmů ze zdrojů na jeho území, a stát rezidenta (Slovenská republika) by požadoval zdanění celosvětových příjmů svého rezidenta bez možnosti uplatnit příslušnou metodu zamezení dvojímu zdanění uvedenou v čl. 22 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, tj. metodu zápočtu daně zaplacené z tohoto příjmu v zahraničí. Pokud by byl přijat závěr žalobce, že i povinnost registrace k dani, případně povinnost určit zmocněnce pro doručování a povinnost prokazovat příjmy a výdaje pro účely ověření správnosti vykázaného daňového základu jsou překážkami volného pohybu služeb, a tudíž porušením čl. 10 a čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství, došlo by k situaci, kdy by finanční úřad ve vztahu k subjektu z jiného členského státu Evropské unie nemohl vykonávat správu daně ve smyslu § 1 odst. 2 d. ř. Povinnost registrace daňových subjektů a povinnost prokazovat příjmy a výdaje pro účely vykázání základu daně z příjmů je běžná i v ostatních členských státech Evropské unie, a to jak ve vztahu k rezidentům těchto států, tak ve vztahu k nerezidentům, jimž plynou pouze příjmy ze zdrojů na území těchto států podléhající tam zdanění v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění. Závěry žalobce nelze dovodit ani z žalobcem citovaných rozsudků Evropského soudního dvora. Podle čl. 50 Smlouvy o založení Evropského společenství může poskytovatel služby za účelem jejího poskytnutí dočasně provozovat svou činnost ve státě, kde je služba poskytována, za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům. Vydáním osvědčení o registraci a následně napadeného rozhodnutí nebyly žalobci uloženy jiné povinnosti, než které jsou standardně ukládány státním příslušníkům České republiky.

Krajský soud v Plzni žalobu zamítl.