Vydání 1/2019

[13] Městský soud v napadeném usnesení vyšel z premisy, že rozhodnutí o změně exekučního titulu nemůže mít žádný vliv na práva a povinnosti daňového subjektu, neboť se jedná pouze o administrativní úkon správce daně podobný rozhodnutí o pokračování v daňové exekuci. Nejvyšší správní soud tento názor nesdílí.

[14] Při posuzování přípustnosti žaloby proti rozhodnutí o změně exekučního titulu podle § 169 daňového řádu vycházel Nejvyšší správní soud z úvahy, zda, a případně za jakých podmínek a v jakém rozsahu, jsou rozhodnutí správce daně v rámci daňové přezkoumávána správními soudy.

[15] Nejvyšší správní soud se prvně zabýval přezkoumatelností , tedy individuálního správního aktu vydávaného v zajišťovací daňové exekuci. Otázku, zda je zajišťovací příkaz rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., vyřešil Nejvyšší správní soud již v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS. Citovaný rozsudek se sice vztahuje k tehdy účinnému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jelikož je však úprava zajišťovacího příkazu v § 167 daňového řádu obsahově obdobná dříve účinné úpravě obsažené v § 71 zákona o správě daní a poplatků, konstantní správních soudů o přípustnosti správní žaloby proti zajišťovacímu příkazu vydávanému podle daňového řádu nepochybuje (viz například rozsudek tohoto soudu ze dne 6. 4. 2017, čj. 1 Afs 4/2017-40, č. 3564/2017 Sb. NSS). Ve své navazující rozhodovací činnosti se Nejvyšší správní soud zabýval podmínkami vydání tohoto rozhodnutí, jejichž naplnění jsou správní soudy oprávněny posuzovat. Tou základní je vysoká pravděpodobnost stanovení daňové povinnosti, kterou bude třeba v budoucnu splnit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2016, čj. 2 Afs 244/2016-58). Spolu s tím musí být naplněna i existence odůvodněných obav, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. V rozsudku ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS, tak Nejvyšší správní soud shrnul, že při přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu vydaného na daň dosud nestanovenou podle § 167 odst. 1 daňového řádu je třeba se zabývat především tím, zda správní orgány řádně zdůvodnily, z čeho dovozují odůvodněnou obavu, tj. přiměřenou pravděpodobnost, že „“.

[16] Nesplní-li daňový subjekt dobrovolně povinnost uloženou zajišťovacím příkazem, může správce daně přistoupit k daňové exekuci. Daňová je zahájena vydáním , který mimo jiné obsahuje odkaz na exekuční titul; tím může být i vykonatelný zajišťovací příkaz [§ 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Rovněž exekuční příkaz, respektive , je rozhodnutím přezkoumatelným podle části třetí hlavy druhé dílu prvního soudního řádu správního. Rozsahem tohoto přezkumu se Nejvyšší správní soud (na půdorysu předchozí právní úpravy – zákona o správě daní a poplatků) zabýval například v usnesení ze dne 24. 11. 2004, čj. 1 Afs 47/2004-75. Z něj se podává, že se správní soud při přezkumu rozhodnutí vydaného v exekučním řízení nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly v řízení vyměřovacím (zde před vydáním vykonatelného výkazu nedoplatků). Nejvyšší správní soud zde dále konstatoval, že „[j]“ V rozsudku rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud judikoval, že soudní přezkum rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu je do určité míry omezený a koncentruje se na případné „“ z řádné daňové založené na principu proporcionality. Námitkami proti exekučnímu příkazu podle citovaného rozsudku totiž nelze brojit proti samotnému daňovému nedoplatku stanovenému samostatným rozhodnutím, a následný soudní přezkum tedy „“ (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2017, čj. 4 Afs 1/2017-193). Touto problematikou se Nejvyšší správní soud dále zabýval v citovaném rozsudku rozšířeného senátu sp. zn. 2 Afs 81/2004. Není sporu o tom, že i exekuční příkaz (respektive rozhodnutí o námitkách proti němu) vydávaný podle současné úpravy obsažené v daňovém řádu je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. (srov. výše citovaný rozsudek čj. 1 Afs 4/2017-40). K výše uvedeným závěrům lze doplnit, že stejný názor zastává správních soudů rovněž k přezkumu exekučních příkazů vydaných podle správního řádu. V rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2012, čj. 44 A 95/2011-49, č. 2622/2012 Sb. NSS, se tento soud zabýval ochranou proti exekučnímu příkazu vydanému k vymožení nepeněžité povinnosti, přičemž vyslovil, že „[v] “. Tento rozsah soudního přezkumu lze nepochybně přiměřeně vztáhnout i na exekuční příkazy vydané v daňové exekuci.

[17] Jak vyplývá ze shora citovaných rozhodnutí správních soudů, u zajišťovacího příkazu i exekučního příkazu (rozhodnutí o námitkách proti tomuto příkazu) je dán přesně vymezený rámec, ve kterém je soud oprávněn posoudit jejich zákonnost. V zajišťovací daňové exekuci lze napadnout zajišťovací příkaz z hlediska existence přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně v určité výši a obavy, že tato daň bude obtížně vymahatelná. Navazující exekuční příkaz, jehož podkladem je právě zajišťovací příkaz jakožto exekuční titul, je pak posuzován mj. z hlediska toho, zda existuje právě ono podkladové rozhodnutí – zajišťovací příkaz, zda bylo řádně doručeno či zda je vydal správní orgán k tomu oprávněný.

[18] Veden těmito judikaturními závěry, uvážil Nejvyšší správní soud o otázce přípustnosti soudního přezkumu a shledal, že není rozumného důvodu, proč by mu dané rozhodnutí nemělo podléhat.

[19] Rozhodnutí o změně exekučního titulu vydávané podle § 169 daňového řádu navazuje na již probíhající daňovou exekuci a jeho smyslem je umožnit pokračování daňové v situaci, kdy se stávající exekuční titul stal ze zákonem předvídaných důvodů obsoletním. To vyplývá ze znění citovaného ustanovení, podle něhož nebyla-li „.“ Rozhodnutí o změně exekučního titulu má tedy jakýsi překlenovací charakter. Ten ovšem není bez významu, neboť podstatou tohoto překlenutí je záměna rozhodnutí ukládajících peněžitou povinnost (exekučních titulů), a to aniž by byl znovu vydán exekuční příkaz odkazující na nový exekuční titul (vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně). Lze tedy mít za to, že rozhodnutí podle § 169 daňového řádu nahrazuje exekuční příkaz. Podobnost s exekučním příkazem je patrná i z porovnání obsahových náležitostí těchto rozhodnutí. Podle § 178 odst. 2 daňového řádu obsahuje výrok exekučního příkazu kromě obecných náležitostí rozhodnutí dle § 102 odst. 1 téhož zákona rovněž „“. Ve výroku rozhodnutí o změně exekučního titulu pak správce daně označí jednak namísto zajišťovacího příkazu, dále uvede rovněž , pro jehož úhradu má být nadále vedena, a stanoví rozsah účinků provedených exekučních úkonů z předešlého exekučního řízení vedeného na podkladě zajišťovacího příkazu.

[20] Tím se rozhodnutí o změně exekučního titulu také liší od rozhodnutí o pokračování v daňové exekuci podle § 181 odst. 1 daňového řádu. Zatímco pokračování daňové podle citovaného ustanovení má svůj základ stále v totožném exekučním titulu a odstraňuje se jím jen dočasně nastolený klid v řízení, při přeměně zajišťovací na exekuci uhrazovací dochází ke změně podkladového rozhodnutí, tedy právního základu vymáhání. Odkaz městského soudu i žalovaného na právní názory vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2006, čj. 1 Afs 154/2005-64, je nepřípadný, neboť v uvedené věci byla řešena výlučně povaha rozhodnutí o pokračování v daňové exekuci, přičemž (jak již bylo vyloženo) jde o rozhodnutí jiné povahy, než je rozhodnutí vydávané dle § 169 daňového řádu. Neobstojí rovněž poukaz žalovaného na judikatorní závěry vyslovené k povaze rozhodnutí o výsledné ceně (§ 221 odst. 4 daňového řádu). Na rozdíl od rozhodnutí vydaného dle § 169 daňového řádu zde ještě nedochází k žádnému zásahu do práv a povinností daňového subjektu; jde jen o stanovení výchozí hodnoty nemovitosti pro potřeby jejího následného exekučního prodeje, aniž by se jím předjímala výsledná cena, za kterou bude tato věc reálně vydražena. Jde tedy evidentně o typově zcela odlišné rozhodnutí.

[21] Zcela lichá je pak i argumentace žalovaného, dle které posuzované rozhodnutí fakticky není rozhodnutím zasahujícím do práv daňového subjektu, ale jen jakýmsi procesním automatismem, kdy správce daně, bez možnosti jakékoli diskrece, musí při naplnění hypotézy uvedené v § 169 daňového řádu takové rozhodnutí vydat. Představa, že pouze v případech, kdy právní úprava svěřuje správnímu (daňovému) orgánu k rozhodování diskreční oprávnění, jde o rozhodnutí, kterým se zakládají, mění, ruší, či závazně deklarují práva a povinnosti konkrétních adresátů, se zcela vymyká doktrinálnímu i judikaturnímu chápání pojmu „“. I pokud právní úprava stanoví, že při splnění stanovených podmínek musí správní (daňový) orgán vydat rozhodnutí určitého obsahu, jde z jeho strany o aplikaci práva a na možnosti dopadu takového rozhodnutí do právní sféry jeho adresáta to ničeho nemění.

[22] S ohledem na výše uvedené má Nejvyšší správní soud za to, že daňovému subjektu by neměla být odepřena možnost soudní ochrany proti rozhodnutí o změně exekučního titulu. Nelze totiž připustit, aby v situaci, kdy exekuční řízení vedené proti daňovému subjektu bude pokračovat na základě jiného než původního právního důvodu, nebylo možné přezkoumat, zda podmínky pro vymáhání nadále trvají, respektive v jakém rozsahu. Změnou exekučního titulu dochází ke změně právního důvodu vedení daňové , a proto je třeba připustit přezkoumání podmínek této změny. Pokud by právní úprava předmětný postup správce daně neumožňovala, není pochyb o tom, že exekuční příkaz, na jehož základě by byla (z důvodu změny v exekučním titulu) znovu nařízena, by soudnímu přezkumu podléhal (viz odst. [16]); jen proto, že právní úprava umožňuje tento postup zjednodušit, nemůže být daňový subjekt zbaven práva domáhat se odpovídajícího soudního přezkumu.

[23] Soudní přezkum rozhodnutí o změně exekučního titulu by proto měl být umožněn především k posouzení, zda nový exekuční titul dostojí zákonným požadavkům, aby bylo možné na jeho základě pokračovat v daňové exekuci. Soud tak může zejména posoudit, zda rozhodnutí o stanovení daně bylo vydáno orgánem nadaným touto pravomocí, zda je vykonatelné, zda ukládá vymáhanou povinnost, či zda povinnost stanovená v rozhodnutí o stanovení daně zavazuje právě povinného z exekučního příkazu vydaného v původní zajišťovací exekuci. Z dikce § 169 daňového řádu je dále zřejmé, že podmínkou pro zde předpokládaný postup je též přetrvávající existence neuhrazené částky zajištěné zajišťovacím příkazem; výše této částky, pro kterou bude v exekuci pokračováno, musí být v rozhodnutí obligatorně uvedena. Nelze nalézt důvod, pro který by i splnění této podmínky daňové nemohlo podléhat soudnímu přezkumu.