Vydání 5/2010

Žalobkyně je obchodní společností, jejímž předmětem podnikání je koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej a poskytování software a školení uživatelů výpočetní techniky. Je držitelkou oprávnění k výkonu práv z průmyslového vlastnictví k programovému vybavení Mzdy Unicos. Žalobkyně poskytuje za úplatu programové licence a následný servis (včetně aktualizací programu) třetím osobám. Prodej programu prováděla v roce 2002 buď sama, nebo prostřednictvím dealerů a komisionářů. K dealerům žalobkyně patřila též společnost INIT .

Finanční úřad v Klatovech v rámci místního šetření zjistil, že žalobkyně nevystavila společnosti INIT v roce 2002 žádné daňové doklady za dodávané aktualizace programového vybavení (software) a společnost INIT za tyto aktualizace ani nic nehradila. Protože správci daně vznikly i další pochybnosti ohledně správnosti žalobkyní uplatněné a přiznané DPH ve vztahu k jejímu smluvnímu vztahu se společností INIT, byla u žalobkyně formálně zahájena daňová kontrola za zdaňovací období únor až prosinec 2002. Žalobkyně v průběhu daňového řízení v podstatě tvrdila, že INIT měla ve srovnání s ostatními dealery výjimku, podle níž součástí prodejní ceny software bylo i poskytnutí bezplatné aktualizace. Podle žalobkyně to bylo odůvodněno tím, že INIT se zaměřila na oblast zdravotnictví, jehož problematika je pro žalobkyni neznámá. Dle názoru správce daně však žalobkyně v tomto směru důkazní břemeno neunesla. Neprokázala proto, že v ceně užívacích práv k software byly i jeho aktualizace. Na základě toho tedy byla žalobkyni doměřena z jejího bezúplatného plnění vůči společnosti INIT DPH na výstupu. DPH z bezúplatného zdanitelného plnění byla stanovena na základě § 7 odst. 1 a § 14 odst. 3 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, za použití § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Správce daně přihlédl k dealerským smlouvám uzavřeným s ostatními dealery, zvážil, jakou částku by podle těchto smluv žalobkyně vyúčtovala společnosti INIT za zdaňovací období únor 2002. Tímto postupem dospěl k částce 1 226 195,80 Kč, z této částky pak měla žalobkyně správně odvést 5 % DPH na výstupu. Správce daně proto vydal dne 8. 6. 2006 dodatečný platební výměr, kterým byla žalobkyni dodatečně stanovena DPH za zdaňovací období únor 2002 ve výši 61 310 Kč.

Žalobkyně se proti uvedenému dodatečnému platebnímu výměru odvolala, žalovaný však odvolání dne 5. 3. 2007 zamítl.

Žalobkyně dále napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, které krajský soud vyhověl, jeden bod žaloby uznal částečně důvodným, a proto rozsudkem ze dne 15. 10. 2008 rozhodnutí žalovaného zrušil. Na základě kasační stížnosti žalovaného však tento rozsudek Nejvyšší správní soud dne 2. 4. 2009 zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud v Plzni dne 10. 6. 2009 v pořadí druhým rozsudkem v této věci tentokráte žalobu žalobkyně zamítl. O většině žalobních bodů krajský soud rozhodl stejně jako v předchozím rozsudku. Dospěl k závěru, že jednak dodatečný platební výměr není neplatným ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu, jednak aplikace ustanovení daňového řádu o důkazním břemeni na žalobkyni byla správná. Žalobkyně skutečně neprokázala poskytování slevy na aktualizace, když hodnota aktualizací měla být dle tvrzení žalobkyně zahrnuta v ceně samotného software. Zpráva o daňové kontrole je dle krajského soudu také přezkoumatelná. Závěr o uskutečnění zdanitelného plnění bez úplaty se krajskému soudu jevil jako logické vyústění provedeného dokazování a hodnocení důkazů, se kterým se krajský soud plně ztotožnil. O žalobě v části, v níž polemizovala se stanovením základu daně, rozhodl shodně jako Nejvyšší správní soud, vázán jeho právním názorem. Způsob výpočtu daně totiž nemohl vycházet z podkladů, které předložila žalobkyně, tedy z podkladů jejího účetnictví, neboť žalobkyně sama přípisem ze dne 14. 2. 2006 uvedla, že ve své evidenci požadované údaje o počtu prodejů aktualizace software nemá, což bylo v souladu i s předchozím dokazováním v daňovém řízení. Pokud dospěl žalovaný a správce daně k závěru, že DPH na výstupu nebyla vůbec přiznána, nebyl na toto plnění vystaven daňový doklad a žalobkyně nedoložila přes výzvu správce daně jednotlivá plnění, fakturace dodávky software, kterou žalobkyně předložila, nemohla nic prokázat ve vztahu k bezplatně poskytnutým aktualizacím. Ze zprávy o daňové kontrole jednoznačně plyne, že částka 2 452 391,70 Kč, jejíž polovina tvoří základ daně, odpovídala prodejům aktualizace software Mzdy Unicos společností INIT třetím osobám, jak byly fakturovány v únoru 2002. Je přitom patrné, že aktualizace software Mzdy Unicos byly dodávány společnosti INIT toliko žalobkyní.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti uvedenému rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž především upozorňuje, že zde nevznikl důvod k doměření daně, když nebylo poskytnuto zdanitelné plnění. Poskytnutí aktualizací, jež jsou součástí produktu prodávaného stěžovatelkou, není samo o sobě bezúplatným plněním, ale plněním povinnosti žalobkyně udržovat produkt ve stavu způsobilém užívání tak, aby produkt mohl být dlouhodobě užíván. Ze zprávy o daňové kontrole není seznatelné, jaká úvaha správce daně vedla k závěru, že bezúplatné plnění poskytnuto bylo. Správce daně se neorientuje v podnikání v oblasti vývoje software. Poskytování aktualizací a upgrade může být zahrnuto v ceně produktu, který se neskládá pouze z počítačového programu, ale z balíčku označovaného jako software. To je podle stěžovatelky obecnou a obvyklou praxí. Jednotlivé složky software se na fakturách neuvádí, zejména pro jejich mnohost a variabilitu situací. Rozsah dodávky i služeb vyplývá z jiné právní skutečnosti, jako je smlouva s dealerem, smlouva s koncovým zákazníkem, SLA (service level agreement) nebo EULA (End User Licence Agreement). Jako příklad uvádí nejprodávanější softwarový produkt, operační systém Windows společnosti Microsoft, kde jsou aktualizace, opravy a upgrade ve formě tzv. Service packů také součástí ceny software a rozhodně tyto skutečnosti nejsou na faktuře uvedeny. Společnosti INIT byla poskytnuta 50 % provize z ceny dodaného programu a aktualizace zdarma. Pro účely správce daně oba subjekty, tedy jak stěžovatelka, tak INIT, sepsali stručně obsah ústní dohody, jež mezi nimi platila a tento zápis předložili správci daně. Ten však na ně nereflektoval. Stěžovatelka polemizuje s postupem správce daně, který prý přenesl důkazní břemeno výlučně jen na ni. Stěžovatelka konečně zpochybňuje určení základu daně potvrzené krajským soudem, pokud se má vycházet z údajů společnosti INIT v jejím účetnictví. Pro stěžovatelku je lhostejné, jaké údaje se nacházejí v účetnictví jakéhokoliv subjektu, a to včetně společnosti INIT. Uváděná částka 2 452 391,70 Kč, která má být základem daně, je naprosto , neboť celkový obrat mezi stěžovatelkou a společností INIT byl v roce 2002 mnohem menší. Stěžovatelka sama má ve svém účetnictví účetní doklady, ze kterých vyplývá, že objem prodejů společnosti INIT v celém roce byl pouze 116 224 Kč. Při započtení provize a zohlednění obvyklé hodnoty aktualizací by pak cena aktualizací byla pouze 2 324 Kč, a to včetně DPH. Pokud snad společ- nost INIT sama rozmnožila aktualizace a tyto šířila mezi zákazníky, které ovšem neoznámila stěžovatelce, jedná se o plnění nikoliv stěžovatelky, ale o plnění INIT, tedy plátce, kterému vznikla povinnost odvést DPH z těchto „nadpočetných“ aktualizací. Žalovaný neuvedl nic o tom, zda a v jaké výši vyměřil DPH společnosti INIT. Celkový obrat společnosti INIT ve vztahu k jejím klientům tak není rozhodně tvořen pouze prodejem produktu stěžovatelky.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.