Vydání 7/2010

Dne 27. 2. 1998 rozhodl žalovaný o žalobcově daňové povinnosti za rok 1994. Ministerstvo financí rozhodlo dne 29. 12. 1999 (žalobci doručeno v lednu 2000) podle § 55b d. ř. o povolení přezkoumání výše uvedeného rozhodnutí žalovaného. (V následném soudním přezkumu považoval krajský soud toto rozhodnutí za další úkon směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř.; konec prekluzivní lhůty, ve které končí možnost vyměření daně, se tak posunul na 31. 12. 2003.)

Žalovaný po provedeném přezkumu podle § 55b odst. 1 d. ř. přezkoumávané rozhodnutí (tj. rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998) potvrdil. Dospěl k závěru, že okolnosti nenasvědčují tomu, že by přezkoumávaným rozhodnutím došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Žalobce se sice proti zmíněnému potvrzujícímu rozhodnutí odvolal, Ministerstvo financí (jako odvolací orgán) však odvolání rozhodnutím ze dne 20. 6. 2001 zamítlo.

Mimo to se žalobce domáhal přezkoumání původního rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998 žalobou u Krajského soudu v Brně. Soud řízení usnesením ze dne 14. 1. 2002 zastavil dle tehdy účinného § 250i odst. 2 o. s. ř. Zastavení řízení odůvodnil tím, že žalobce před podáním žaloby k soudu podal Ministerstvu financí podnět k přezkoumání rozhodnutí dle § 55b d. ř. Žalobcově žádosti o povolení přezkoumání bylo vyhověno, ve věci žalovaný vydal nové rozhodnutí, proti kterému se žalobce opět odvolal. Existuje tedy ve věci další (nové) rozhodnutí žalovaného.

Žalobce proti usnesení krajského soudu o zastavení řízení ze dne 14. 1. 2002 podal ústavní stížnost. Ústavní soud toto usnesení zrušil nálezem ze dne 6. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 195/02, a uvedl: „Pokud je povoleno přezkoumání daňového rozhodnutí podle ustanovení § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a po tomto přezkoumání je rozhodnuto způsobem, který upravuje věta druhá § 55b odst. 1 cit. zákona, tj. dojde k potvrzení původního rozhodnutí, nejedná se o rozhodnutí nové; přerušil-li správní soud řízení o správní žalobě do skončení přezkumného řízení, pak po vydání takového rozhodnutí v řízení pokračuje.“ V návaznosti na uvedený nález pak krajský soud rozsudkem ze dne 17. 5. 2004 rozhodnutí žalovaného zrušil, a zrušil i jemu předcházející rozhodnutí správce daně.

Správce daně poté vydal (po provedeném šetření) další rozhodnutí ve věci - dodatečný platební výměr daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 147 774 Kč až dne 20. 6. 2005. O odvolání proti platebnímu výměru rozhodl žalovaný dne 15. 5. 2006.

Krajský soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008 dovodil, že podle § 41 s. ř. s. bylo probíhající soudní řízení obnoveno zmíněným nálezem Ústavního soudu dne 6. 3. 2003. V okamžiku tohoto obnovení soudního řízení zbývalo 300 dnů z původní tříleté prekluzivní lhůty; tato lhůta - po skončení obnoveného soudního řízení - uběhla dne 24. 3. 2005. Do tohoto dne bylo povinností finančních orgánů daň žalobci pravomocně vyměřit. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupně však bylo vydáno dne 20. 6. 2005, rozhodnutí žalovaného dokonce až 15. 5. 2006, tedy dlouho po uplynutí prekluzivní lhůty. V tomto ohledu soud přisvědčil žalobci. Soud podotkl ještě závěrem, že soudní řízení v dané věci celkem probíhala 449 dnů, o tento počet byla „nastavena“ i prekluzivní desetiletá lhůta; ta tedy uplynula až 25. 3. 2007. V odůvodnění soud také poukázal na to, že daňové přiznání měl žalobce povinnost podat do 31. 3. 1995. Vzhledem k zákonné úpravě prekluzivních lhůt v § 47 d. ř. končila správním orgánům lhůta pro vyměření daně 31. 12. 1998. Protože však v průběhu roku 1996 započal správce daně u žalobce daňovou kontrolu, konec prekluzivní lhůty pro vyměření daně se podle § 47 odst. 2 d. ř. posunul na den 31. 12. 1999.

Uvedený rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností. Podstatou jeho argumentace byl nesouhlas s právním závěrem soudu o vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Zdůraznil, že § 47 odst. 2 d. ř. nijak neomezuje počet úkonů s dopadem na běh prekluzivní lhůty. Stěžovatel má za to, že úkony, které provedl správce daně ještě před datem označeným soudem (24. 3. 2005), byly úkony směřující k vyměření daně, a proto měly vliv na běh prekluzivní lhůty (prodlužovaly ji). Jednalo se konkrétně o ústní jednání ze dne 2. 11. 2004 a výzvu k dokazování doručenou žalobci dne 19. 11. 2004. Žalovaný v tomto ohledu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž i úkony, které správce daně provádí v odvolacím řízení, jsou těmi, které ve shodě s § 47 odst. 2 d. ř. přerušují běh prekluzivní lhůty. Ve svém důsledku to znamená, že uplynula až dne 31. 12. 2007 a ne v roce 2005, jak nesprávně dovodil krajský soud. Žalovaný připomněl, že nelze zaměňovat pojmy „prekluzivní“ a „promlčecí“ lhůta, jak to učinil ve svém rozsudku krajský soud. Daň totiž lze vyměřit jen v rámci zákonem stanovené lhůty (§ 47 daňového řádu); je jedním ze způsobů zániku práva v důsledku jeho včasného neuplatnění. Závěrem žalovaný zdůraznil, že daňovou povinnost stanovil žalobci za užití pomůcek; postupoval tak v souladu s právním názorem vysloveným krajským soudem v dřívějším zrušujícím rozsudku. V tomto ohledu je chybný závěr soudu, který právě tento postup žalovanému vytkl. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil.

První senát předložil otázku, zda úkony správce daně (jakéhokoliv stupně), provedené v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku (zde rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 29. 12. 1999 o povolení přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998 dle § 55b odst. 4 d. ř.) mají vliv na užití § 47 odst. 2 d. ř. s účinky přerušení lhůty pro vyměření daně a založení běhu lhůty nové. Rozhodující tříčlenný senát dospěl při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším správním soudem v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 793/2006 Sb. NSS). I když odpověď na tuto otázku je pouze dílčí odpovědí pro řešení sporné věci jako celku, je rozhodnou pro stanovení konce prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Předkládající senát dospěl k závěru, že ani v takovém případě nemůže spornou otázku rozhodnout sám, a proto věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu.

V označeném rozsudku uvedl rozšířený senát ve vztahu k úkonům prolamujícím běh prekluzivní lhůty: „Rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn další úkon, který směřoval k případnému doměření daně. Lhůta pro vyměření či doměření daně byla tak přerušena a běžela lhůta nová, ve shodě s ustanovením § 47 d. ř. V řízení, v němž Finanční ředitelství v Plzni přezkoumalo své rozhodnutí napadené mimořádným opravným prostředkem, dospělo k závěru, že způsob stanovení, i výše daňové povinnosti zůstává beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení, tedy rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 a potvrdilo tak své rozhodnutí ve shodě s ustanovením § 55b odst. 1 věta poslední d. ř. Daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s § 47 d. ř.“. Rozšířený senát tak v původním rozhodnutí vyjádřil právní názor, podle něhož i úkony, které správce daně činí po vyměření daně v rámci řízení o mimořádných opravných prostředcích, jsou těmi, které mohou zasahovat do běhu prekluzivní lhůty, stanovené pro vyměření daně (resp. ji přerušit a založit běh nové tříleté lhůty). Tomu názor předkládajícího senátu odporuje.

Ve svém vyjádření k otázce položené rozšířenému senátu žalobce uvedl, že úkony provedené v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku nemohou být považovány za úkony mající vliv na běh prekluzivní lhůty. Ustanovení daňového řádu ohledně možnosti správce daně přistoupit k dodatečnému vyměření nebo doměření daně je nutno vykládat restriktivně tak, aby zákonné lhůty nebyly neúměrně prodlužovány, aby netrvala nejistota daňových subjektů, zda jim daň bude dodatečně vyměřena nebo doměřena. Opačný výklad by vedl k narušení společensky žádoucí stability právních vztahů.

Stěžovatel pak poukázal na vývoj judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu zejm. k výkladu § 47 d. ř., jenž má závažné dopady na průběh daňového řízení. Ponechal zcela na úvaze Nejvyššího správního soudu vyřešení předložené otázky a zřekl se možnosti vyjádření vlastního právního názoru.

Rozšířený senát rozhodl, že úkony správce daně provedené v řízení podle § 55b d. ř. nemají účinek předvídaný v § 47 odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné stanovení a založení běhu lhůty nové. Věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.