Vydání 5/2023

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2023, čj. 5 Afs 374/2021-54)

Kasační stížností se žalovaný (stěžovatel) domáhal zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2021, čj. 9 Af 34/2016-365, kterým bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 22. 2. 2016 ve věci spotřební daně z tabákových výrobků za zdaňovací období srpen 2012. Žalobci vznikla daňová povinnost dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, neboť skladoval nezdaněné tabákové výrobky; platebním výměrem mu byla vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období srpen 2012 ve výši 9 639 319 Kč.

Městský soud rozhodoval ve věci opakovaně poté, kdy byl jeho předchozí rozsudek ze dne 18. 10. 2019, čj. 9 Af 34/2016-159, zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2021, čj. 5 Afs 458/2019-83. Nejvyšší správní soud na rozdíl od městského soudu dospěl k závěru, že žalobci svědčilo postavení plátce daně podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud se neztotožnil se závěrem městského soudu, že celní orgány neprověřily dostatečně okolnosti uskladnění nezdaněného tabáku v souvislosti s bezprostřední dopravou a překládkou tohoto zboží a v souvislosti se zahájením trestního řízení, mimo jiné, ve věci podezření ze spáchání zločinu krácení daně, jehož se měla dopustit skupina dosud neznámých pachatelů tím, že na území České republiky ve větším rozsahu vyráběli cigarety, které nebyly označeny pro daňové účely, a při výrobě byly neoprávněně označeny pod značkou Marlboro, přičemž tyto měly být distribuovány i do dalších zemí EU. Nejvyšší správní soud vzal za prokázané, že žalobce vybrané výrobky objektivně v den zjištění skladoval a stal se proto plátcem daně.

Nejvyšší správní soud vytkl městskému soudu, že nesprávně vyšel ze závěru, že okolnosti skladování tabákových výrobků byly poznamenány trestnou činností a ovlivněny osobami, které nezdaněný tabák dovezly a přeložily, a to podle soudu v době, kdy členové představenstva žalobce byli pod nátlakem R. Š., neboť v době před tím byli donuceni podepsat smlouvu na stroje na výrobu tabáku. Pro tato skutková zjištění městského soudu Nejvyšší správní soud nenalezl oporu ve správním spise ani v trestních rozsudcích, ze kterých městský soud vycházel; zjištění, která městský soud učinil, s nimi byly v rozporu. Městský soud vycházel pouze z tvrzení žalobce a z trestního řízení, v němž byl R. Š. odsouzen za vydírání, kterého se přitom dopustil až v roce 2013. Nejvyšší správní soud konstatoval, že naopak výsledky souběžného trestního řízení ve věci sp. zn. 53 T 11/2015 byly ve vztahu k rozhodnému období roku 2012, přičemž korespondovaly s touto daňovou věcí žalobce a o žádném nátlaku na žalobce a jeho statutární orgány v této době nic nevypovídaly. Naopak, ze zjištění celních orgánů, jakož i z trestních rozsudků, vyplývalo, že žalobce zcela dobrovolně svolil k umístění výrobního zařízení, přičemž bylo zjevné, k čemu bude sloužit.

Nejvyšší správní soud tedy ve zrušujícím rozsudku vyslovil, že žalobci svědčilo postavení plátce daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních a uložil městskému soudu zabývat se ostatními žalobními námitkami a skutečnostmi majícími vliv na samotnou výši daně, které městský soud dosud pominul, neboť za rozhodný důvod vedoucí ke zrušení rozhodnutí stěžovatele vzal toliko skutečnost, že žalobci nesvědčilo postavení plátce daně; zabývat se námitkami stran stanovení výše daně městský soud proto považoval za nadbytečné. V novém rozhodnutí se městský soud tudíž zabýval již jen námitkami, které se týkaly samotného stanovení daně, resp. její výše.

V žalobě žalobce v tomto směru namítal nezákonný postup při vyměření daně a manipulaci s odebranými vzorky; uvedl, že daň nebyla vyměřena zákonným způsobem, neboť řízení předcházející vydání napadeného rozhodnutí bylo postiženo nezákonnostmi. Tvrdil, že se zajištěným tabákem a tabákovými výrobky nebylo nakládáno tak, aby správce daně mohl naposledy dne 19. 1. 2016 ztotožnit vážený tabák a tabákové výrobky s věcmi zajištěnými dne 26. 8. 2012 v areálu žalobce v Lužkovicích. Žalobce dále namítl nezákonnost při odběrech vzorků, neboť u prvotního odběru vzorků dne 28. 8. 2012 nebyl přítomen žádný ze statutárních orgánů žalobce, ani jejich právní zástupce, i když se v areálu, kde byly vzorky odebírány, celou dobu všichni zdržovali; nebyl přítomen ani zástupce obce.

Žalobce rovněž zpochybnil přesnost vážení; zvážena nebyla každá jednotlivá krabice ani plastový vnitřní obal, ve kterém byl tabák uložen, přičemž váha tohoto obalu nebyla nikterak zanedbatelná a neodečtení váhy obalu mělo vliv na správné množství předmětu daně; dle žalobce správce daně rezignoval na povinnost daň vyměřit a pouze ji odhadl; tvrdil, že správce daně neměl v každém okamžiku daňového řízení přehled, kde se zajištěný tabák a tabákové výrobky nacházely, kdo a proč s nimi manipuloval, což vedlo k tomu, že správce daně nedoložil, že zajištěné zboží je tabákem a tabákovými výrobky, což ve svém důsledku vedlo k nemožnosti daň vyměřit. Dle žalobce s ohledem na nezákonnost prvotních odběrů a následných rozborů nebylo možné použít výsledky těchto rozborů ke ztotožnění cigaret a tabáku, které byly počítány a váženy dne 19. 1. 2016. Žalobce shrnul, že při odběru vzorků, jejich přepravě a následném uskladnění došlo ze strany správce daně k tolika pochybnostem, že je nebylo možné jakýmikoli následnými odběry zhojit, a proto nemohly být v daňovém řízení použity a v konečném důsledku tak ani nemohla být daň legálně vyměřena.

Žalobce uvedl, že z výpovědí svědků v trestním řízení vedeném pod sp. zn. 53 T 11/2015 bylo zřejmé, že do laboratoře byly dodány jiné vzorky, než které byly odebrány; laboratoř tak neposuzovala skutečně odebrané vzorky tabáku, ale šlo o vzorky, se kterými bylo manipulováno buď jejich přebalením či jejich úplnou záměnou. Žalobce navrhl nové důkazy, které měly prokázat, že v areálu v Lužkovicích bylo s odebranými vzorky ze dne 28. 8. 2012 manipulováno. Žalobce připomněl, že sám žalovaný správní orgán připustil, že byly provedeny nové odběry vzorků a na jejich základě nové rozbory, kdy k tomuto postupu správce daně přistoupil z důvodů pochybení na jeho straně při provádění odběrů, tedy z důvodů nezákonnosti těchto odběrů, přičemž nezákonnost odběrů vedla nutně k nepoužitelnosti výsledků rozborů těchto odběrů. Pouze na základě výsledků rozborů nezákonného odběru vzorků ze dne 28. 8. 2012 dovodil správce daně totožnost zajištěného tabáku a zajištěných tabákových výrobků, avšak jiným způsobem nebyl schopen totožnost tabáků a tabákových výrobků prokázat. Žalobce viděl souvislost navrhovaných důkazů i v prokázání totožnosti, resp. nemožnosti prokázání totožnosti, zajištěného tabáku a tabákových výrobků.

V rámci jednání před městským soudem se žalobce vyjadřoval ke způsobu skladování zajištěných výrobků a odběru vzorků; doplnil fotografie dokumentující stav skladování výrobků ke dni 5. 12. 2014, kdy probíhal odběr vzorků ve skladovém prostoru Státních hmotných rezerv (dále jen „SHR“) Godula Hnojník. Poukázal na to, že krabice s výrobky byly uloženy pokaždé v jiném prostoru, společně se zbožím jiných daňových subjektů, kromě krabic označených čísly začínajícím písmeny GŘ, nebylo možné krabice ztotožnit. Jednatel žalobce L. L. osobně ke stavu původního odběru vzorků dne 26. 8. 2012 uvedl, že tento odběr nebyl v dispozici celního úřadu, z fotodokumentace bylo zřejmé, že ne všechny sáčky byly opatřeny kontrolními údaji – štítkem, nikdo nebyl schopen vysvětlit, jak z odběru 2 vzorků vznikly 3 sáčky vzorků a sám správce daně z důvodu nesprávného odběru prováděl nové odběry dne 6. 12. 2014 a dne 5. 12. 2014, kdy zboží nešlo ztotožnit, nacházelo se v prostých krabicích, se zbožím bylo manipulováno, při dalším odběru se našla celá stopa č. 8 a dne 19. 1. 2016 se nenavážila stejná hmotnost.

K tomu stěžovatel zdůraznil, že způsob odběru vzorků byl napraven a v odvolacím řízení byl proveden nový odběr vzorků, bylo provedeno převážení množství zboží tak, že do množství nebyly započítány obaly, váha krabic byla odečtena ve prospěch žalobce (daň byla vyměřena nižší oproti tomu, co sám žalobce v daňovém přiznání uvedl). K odběru vzorků stěžovatel vysvětlil, že u původního odběru vzorků dne 29. 8. 2012 byly odebrány 2 vzorky, z nichž jeden byl rozdělen do 3 sáčků, a vzorky byly zalepeny. Zdůraznil, že z výpovědi pracovníků celně technické laboratoře v trestním řízení vyplynulo, že všechny sáčky byly označeny. Stěžovatel při jednání dále předestřel, jak je v praxi praktikován odběr vzorků, jejich zajištění a předání do CTL vzorkařem a jeho pomocníkem a odkázal na záznamy v protokolu o zkoušce, podle kterých byly z odběru vzorku stopy č. 3 odebrány dva vzorky – jeden laboratorní a jeden rozhodčí. Z protokolu i fotodokumentace vyplývalo, že do CTL byl přijat vzorek dle protokolu o odběru v obalu označeném celní páskou a označeném evidenčním štítkem. Uvedené platilo i o stopě č. 39 s tím rozdílem, že odebraný vzorek byl do CTL předán ve dvou sáčcích. To bylo potvrzeno i svědkyní – zaměstnankyní CTL vyslechnutou v trestním řízení. Stejně tak bylo postupováno i u cigaret, kdy odebrané množství odpovídalo množství předané do CTL, nebyl proto důvodu k tvrzení o manipulaci a změněném charakteru odebraných tabákových výrobků.

K žalobcem tvrzenému způsobu skladování tabákových výrobků stěžovatel uvedl, že tabákové výrobky byly zajištěny policejním orgánem v rámci úkonů trestního řízení, přičemž způsob a doba skladování zajištěných tabákových výrobků nemohla mít jakýkoliv negativní vliv na daňovou povinnost žalobce.

Žalobce v doplněné argumentaci setrval na nezákonnosti odběrů vzorků tabákových výrobků dne 28. 8. 2012; platební výměr na spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období srpen 2012 byl dle něj odůvodněný pouze realizací zajištění tabákových výrobků ve dnech 26. až 30. 8. 2012, přičemž následně 53 dnů po vydání platebního výměru celní úřad v podstatě konstatoval nezákonnost neplatnost odběrů pro daňové řízení a aby tuto nezákonnost zhojil, nařídil opakované odběry vzorků ve skladových prostorech Godula Hnojník na 5. 12. 2014, tedy cca po čtyřech měsících od vydání platebního výměru. Žalobce opětovně poukázal na to, že zboží uložené ve SHR Godula Hnojník nebylo možné jakkoliv ztotožnit se zbožím, které mělo být nalezeno v prostorách daňového subjektu při prohlídkách nebytových prostor. Žalobce rovněž uvedl, že měl být tabák v 38 bednách (dávkách), které měly tvořit celek – dodávku o stejné šarži suroviny, u nichž se předpokládaly stejné vlastnosti v rámci specifikací. V tomto případě bylo možné odebrat vzorek ze tří náhodných dávek, smíchat a rozdělit na tři vzorky. Takto byly odběry vzorků dne 5. 12. 2014 provedeny. Tento postup je přípustný a legitimní pouze v případě, kdy je najisto postavené, že předmět dodávky a její rozsah je popsán v dodacím listu, kupní smlouvě apod. Z ničeho se nepodávalo, že předmětné doklady byly jakkoliv dostupné a že šarže dodávky byla homogenní. Dále byly vzorky odebrány z dávek, ze kterých byly odebrány i dne 28. 8. 2012 neplatné vzorky. Pokud však k tomuto postupu vzorkování pracovníci celního úřadu přistoupili jako k legitimnímu, musel jim být bezpečně znám obsah beden a šarže tohoto obsahu. Dle žalobce totožnost zboží dokládal správce daně výsledky původní analýzy – vzorku nezákonně odebraného dne 28. 8. 2012 porovnáním s analýzou nově provedenou – ze vzorků (dle metodiky opět neplatně) odebraných dne 5. 12. 2014. Dle žalobce došlo dne 19. 1. 2016 ke stanovení hmotnosti tabáku a množství cigaret rovněž nezákonným způsobem také na vahách, které nebyly k tomuto úkonu vhodné.

Městský soud při jednání provedl porovnání listinných důkazů v dispozici žalobce a provedl dokazování listinami, které považoval za k posouzení žalobních výhrad ke způsobu zajištění tabákových výrobků a odběru vzorků, a na základě provedeného dokazování dospěl závěru, že bylo postaveno najisto, že žalobce stíhala daňová povinnost z tabákových výrobků zajištěných dne 26. 8. 2012, sporným však zůstala výše této povinnosti s ohledem na žalobcem tvrzené nestandardní okolnosti zajištění tabákových výrobků a odběru vzorků, manipulace s výrobky na jiném místě než v místě zajištění a odběru, a to v časovém rozmezí 2 až 3 let, v rámci nichž probíhala v odvolacím řízení náprava původního vadného odběru vzorků a zjišťování množství tabákových výrobků. Konstatoval, že v řízení o stanovení výše spotřební daně došlo k řadě pochybení při nakládání s tabákovými výrobky, jak při jejich zajištění dle protokolu o prohlídce jiných prostor, tak při odebrání vzorků, neboť výchozí odběr vzorků nebyl proveden podle vnitřního předpisu a dle pokynů celního úřadu a pod jeho dohledem tak, jak stanoví nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní Společenství. Při aktuálním výchozím odebrání vzorků nebyly dodrženy formality dle vnitřních metodických postupů tak, aby mohl být jednoznačně zjištěn druh výrobků a jeho sazební zařazení pro účely spotřební daně a aby je bylo možné, v případě jejich přemístění do jiného skladu, následně ztotožnit; nadto způsob skladování tabákových výrobků nezaručoval, že se zbožím nebylo manipulováno a že jde v úplnosti dle protokolu o prohlídce jiných prostor o totožné výrobky co do množství a kvality.

Dle městského soudu provázely daňové řízení od počátku nejen pochybnosti správce daně, ale následně z důvodu dispozice se zbožím orgány policie pro účely trestního řízení bez součinnosti žalobce a dohledu správce daně i snížená možnost žalobce unést proti pochybnostem správce daně důkazní břemeno prokázání výše daňové povinnosti. Městský soud konstatoval, že stěžovatel tedy nemohl uzavřít, že žalobce neunesl důkazní břemeno prokázání výše daňové povinnosti, a vyjít z důkazů, které vyplynuly z nezákonného způsobu získání vzorků a skladování zboží. Z uvedených důvodů napadené správní rozhodnutí zrušil pro vady řízení a zavázal stěžovatele, „“

V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že se městský soud při posouzení věci nechal zviklat řadou ryze formálních a nepřípadných výhrad uplatňovaných žalobcem. Přehlédl však, že podstatou řešené otázky bylo původní a dostatečné zjištění rozhodného skutkového stavu postupem policejního orgánu a jeho dodatečné potvrzující ověření správcem daně co do kvality (nové odběry vzorků) i množství (přepočítání cigaret, převážení řezaného tabáku a tabákového odpadu). Městský soud nehodnotil jednotlivé fáze zjištění a ověření objektivní reality v souvislostech celku, kde reálné pochyby absentovaly, a v němž byl rozhodný skutkový stav zjištěn spolehlivě, úplně a bez relevantních pochybností. Na místo toho označil řadu z kontextu vytržených a často zcela nepodstatných jednotlivostí provázejících zjištění a následné ověření rozhodného skutkového stavu, kdy nadto řada z nich byla jen přirozeným důsledkem podstaty této specifické věci. Ty pak městský soud nesprávně vyhodnotil jako „podezřelé“, resp. formálně vadné, a uzavřel bez dalšího, že je jich dost na to, aby nebyl rozhodný skutkový stav zjištěn dostatečně spolehlivě.

Postup městského soudu dle stěžovatele provázela nesprávná aplikace judikatury Nejvyššího správního soudu; ta zdůrazňuje, že je-li identifikována nějaká formální vada v postupu poznání rozhodného skutkového stavu, je jen tehdy, má-li svůj dostatečný materiální rozměr působící zamlžení či nepoznání objektivní reality (např. rozsudek NSS ze dne 20. 1. 2010, čj. 9 Afs 78/2009-59, který stanovil, že neúčast daňového subjektu při odběru vzorků nemůže mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, nejsou-li zde „opodstatněné pochybnosti“, že se vzorkem bylo nezákonně manipulováno nebo byl jinak znehodnocen, či byly změněny jeho rozhodné vlastnosti; nebo rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2015, čj. 7 Afs 278/2014-22: „“).

Stěžovatel poukazoval na to, že v dané době platný metodický postup pro odběr vzorků tabáku a tabákových výrobků MP 05-02 tvořící přílohu vnitřního pokynu 12/2007, Metodická příručka vzorkaře a metodické postupy odběru vzorků (dále jen „metodický postup MP 05-02“), vskutku upravoval odebírání i třetího – referenčního vzorku pro kontrolovaný subjekt; cílem bylo zajištění možnosti kontrolovaného subjektu provést na odebraném referenčním vzorku vlastní analýzu, a to za předpokladů, že 1) kontrolovaný subjekt je při odběru přítomen, a že 2) vyžaduje odběr referenčního vzorku. V typových, obvyklých případech je tento postup dodržen, neboť jej dodržet lze [standardně je prováděno místní šetření podle daňového řádu za účasti kontrolovaného subjektu a správce daně (celní úřad) k jeho požadavku odebírá i referenční vzorek]. Není však nijak neobvyklé, že tento postup dodržet nelze (dopravce po pronásledování uteče od dopravovaného řezaného tabáku, v tržnici se za užití násilí zpřístupní uzamčené prodejní místo za nepřítomnosti prodejce/skladovatele, je nalezeno větší množství surového tabáku za neznalosti jeho skladovatele, ten bude ustanoven teprve v budoucnu); v takových případech odběrům vzorků objektivně není přítomen žádný kontrolovaný subjekt, nebo sice je, ale odběr referenčního vzorku z jakéhokoli důvodu nežádá. K preventivním odběrům referenčních vzorků bez jejich předání kontrolované osobě (s uskladněním u správce daně) nedochází nejen proto, že by zde byly uskladněny často v nevyhovujících podmínkách, po neznámou dobu a pro jen hypotetickou možnost, že by se někdy v budoucnu referenčního vzorku dožadoval jeden či více daňových subjektů, ale především proto, že by selhala ona podstatná referenční funkce vzorku (ztotožnění vzorku se vzorkovanou dávkou za přítomnosti kontrolované osoby). Řešení takové situace je nasnadě; na místě kontroly proběhne odběr 2 vzorků (laboratorní, rozhodčí) a vyvstane-li v budoucnu potřeba ověření skutkového stavu na základě požadavku daňového subjektu či správce daně, odběr ze vzorkované dávky proběhne znovu.

Dle stěžovatele městský soud přehlédl, že případ s původními odběry vzorků ve dnech 28. a 29. 8. 2012 byl právě takovou výjimkou z pravidla, za které byl metodický postup MP 05-02 dodržen i přesto, že žalobce nebyl formálně přítomen odběru vzorků a nebyly pro něj odebrány třetí (referenční) vzorky. Za prvé tomu tak bylo proto, že žalobce v této době ještě nebyl příslušným správcem daně vyhodnocen (znám) jako daňový subjekt (skladovatel nezdaněných vybraných výrobků), k tomu došlo pro účely daňového řízení až měsíce po těchto původních odběrech vzorků. Za druhé, vzorky sice skutečně odebírali dva pracovníci Celního úřadu Zlín, tedy úřední osoby správce daně, ovšem nikoli v rámci místního šetření správce daně podle daňového řádu při kontrole legální činnosti kontrolovaného subjektu a za jeho účasti, s požadavkem na odběr referenčního vzorku, nýbrž pro policejní orgán v rámci zajištění zákonných neodkladných a neopakovatelných úkonů trestního řízení podle trestního řádu, souvisejících s trestnou činností skupiny fyzických osob, z nichž vůdčí role náležela dvěma statutárním orgánům žalobce (L. L. a J. L.). Příkaz k prohlídce jiných prostor a pozemků (skladového a výrobního areálu v Lužkovice ve vlastnictví žalobce) vydal Obvodní soud pro Prahu 4 dne 24. 8. 2012, sp. zn. 0 Nt 5858/2012, v trestní věci vedené Generálním ředitelstvím cel podezřelého L. L. ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné platby a přečinu porušení práv k ochranné známce a jiným označením.

Dle stěžovatele byly skutečnosti třeba hodnotit tak, že se žalobce prohlídky jiných prostor objektivně formálně nemohl účastnit již jen proto, že vůči němu v této době nebyly vedeny úkony trestního řízení (nebyl „kontrolovanou“, resp. obviněnou osobou). Avšak z pohledu hodnocení odběru vzorků se prohlídky účastnily dva statutární orgány žalobce – obvinění L. L. a J. L. Svojí účastí na místě prohlídky se rovněž překrývali s pracovníky Celního úřadu Zlín, kteří na místě prohlídky ve dnech 28. a 29. 8. 2012 odebírali vzorky. Tedy žalobce prostřednictvím svých dvou statutárních orgánů materiálně byl přítomen prováděným úkonům prohlídky jiných prostor včetně odběru vzorků a měl tak plně zachovánu reálnou možnost kontroly těchto úkonů. Pokud jde o související neodebrání referenčních vzorků, i jejich nevyžádání, je to zcela logické: v této rané fázi trestního řízení obvinění neznali dokumentovaný rozsah trestné činnosti a účast na ni popírali. Nadto pracovníci Celního úřadu Zlín, kteří pro policejní orgán na místě prohlídky odebírali vzorky, nemohli při tomto dílčím neodkladném úkonu trestního řízení samostatně poučovat obviněné o tom, že se mají právo účastnit odběru vzorků. Nic tak nesvědčilo ani tomu, že by metodický postup MP 05-02 ve dnech 28. a 29. 8. 2012 nebyl dodržen při poskytnutí s odběry vzorků souvisejících formálních práv.

Stěžovatel dále zdůraznil, že městský soud k původním odběrům vzorků ve dnech 28. a 29. 8. 2012 kromě několika uvedených formálních a neopodstatněných výtek neshledal žádné odůvodněné pochyby o vlastních odběrech vzorků, tedy ničím nezpochybnil jejich materiální vypovídací hodnotu. Formální aspekty odběrů vzorků přitom bez dalšího neměly potenciál ovlivnit materiální složení odebraných vzorků, a tedy ani výsledek provedených analýz. Právě formální vady bez materiálního dopadu do poznávané objektivní reality Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích odmítá (srov. mj. již citovaný výstižný rozsudek čj. 9 Afs 78/2009-59). Tyto původní odběry vzorků, jejich rozbory provedené CTL, zajištěné tabákové výrobky i související dokumentace soudcem povolené prohlídky jiných prostor areálu v Lužkovicích – protokolem o prohlídce jiných prostor – přinesly do trestního řízení bez pochybností zákonné, správné a průkazné důkazy. Takto zákonně pořízené důkazy v trestním řízení lze přenášet do řízení daňového (viz např. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Stěžovatel považoval za příznačné, že na takto zákonně pořízených důkazech včetně původních odběrů vzorků stojí již pravomocně skončené trestní řízení. Rozsudkem Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 2. 10. 2020, sp. zn. 53 T 11/2015, byli obžalovaní včetně L. L. a J. L. a žalobce odsouzeni za zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, jehož se dopustili předmětnou výrobou a skladováním 1 374 832 ks nezdaněných cigaret, 3 878 kg řezaného tabáku a 780 kg tabákového odpadu v Lužkovicích s nezaplacenou spotřební daní celkem nejméně 9 639 319 Kč, kdy šlo přesně o to množství a tu výši spotřební daně, které jako základ daně stanovilo rozhodnutí stěžovatele. Usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 4. 8. 2022, sp. zn. 4 To 63/2020, bylo jejich odsouzení potvrzeno; v bodě 133 se pak v souvislosti s námitkami stran odběru vzorků, resp. jejich totožnosti, uvádí: „“

Dle stěžovatele městský soud nesprávně shledal formální původních odběrů vzorků a spojil je s domnělými deficity nových odběrů vzorků a převážení správcem daně, namísto toho, aby od původních bezvadných odběrů vzorků a dokumentace zajištěných cigaret, řezaného tabáku a tabákového odpadu v trestním řízení odvinul úvahy o jejich následném nadstandardním a nezpochybnitelném ověření co do jejich kvality i množství navazujícími úkony správce daně (nové odběry vzorků, převážení).

Stěžovatel poukázal na to, že samotné původní odběry vzorků a jejich výsledky bylo třeba hodnotit ve spojení se zastřešujícím protokolem o prohlídce jiných prostor, kde byly odběry vzorků z jednotlivých zajištěných stop zaznamenány. Dále stěžovatel podrobně popsal jednotlivé stopy u cigaret, řezaného tabáku a tabákového odpadu, z nichž bylo při prohlídce prostor (původní skutková zjištění, kvalita a kvantita) vycházeno. Z tohoto podrobného popisu vyplývalo, že již při prohlídce jiných prostor byly jednotlivé stopy podle potřeby popsány policejním orgánem, a to až na čísla kartónů v jednotlivých stopách. Stěžovatel dále obdobně podrobně popsal jednotlivé stopy u nového odběru vzorků ze dne 5. 12. 2014 (ověření kvality).

Dle stěžovatele městský soud nové odběry vzorků provedené dne 5. 12. 2014 považoval za dostatečně nevypovídající o objektivní realitě. A to proto, že kartóny měly být uskladněny nedbale (otevřené, nezajištěné celní páskou) a nebylo zajištěno jejich dostatečné ztotožnění s tabákovými výrobky žalobce pro jejich nedbalé označení, pročež nebylo vyloučeno, že nové odběry vzorku mohly proběhnout z tabákových výrobků někoho jiného. Podle městského soudu tuto pochybnost nebylo možné překlenout tím, že se nové protokoly o odběru vzorků shodují s původními odběry co do označení zboží, počtu balení, hmotnosti.

Stěžovatel podotkl stran původu fotografií, nacházejících se ve správním a v soudním spise, že fotografie celního orgánu byly pořízeny v den převážení tabákových výrobků 19. 1. 2016, nikoli v den nového odběru vzorků 5. 12. 2014. Stěžovatel poukázal na to, že pořizování fotodokumentace správcem daně při místních šetřeních nebo také policejním orgánem při prohlídkách jiných prostor není samoúčelné. Jejich cílem je zdokumentování zjišťovaného skutkového stavu fotografiemi. Pokud bylo však oním zjišťovaným skutkovým stavem obsahové složení jednotlivých zajištěných tabákových výrobků prostřednictvím opakovaných odběrů vzorků dne 5. 12. 2014 za účasti žalobce a jejich následných laboratorních rozborů, pořizování fotodokumentace by se s tímto cílem míjelo a bylo možné je považovat za nadbytečné. Totéž platí i o převážení tabákových výrobků za účasti žalobce, které mělo opětovně jiný cíl – zjištění vlastní hmotnosti jednotlivých zajištěných tabákových výrobků dne 19. 1. 2016, a pokud zde již celní úřad pořídil 9 snímků jako jednu z příloh protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2016, rozhodně je nebylo možné považovat za úplnou fotodokumentaci dokládající způsob skladování a ztotožnění zajištěných tabákových výrobků. Tyto fotografie celního úřadu bylo naopak možné považovat jen za ryze ilustrativní a namátkové, kdy nemapovaly kompletní stav převažovaných stop, neměly za cíl dokumentovat krabice ze strany popisů stop pro účely jejich ztotožnění s původním protokolem o prohlídce jiných prostor a zjevně nebyly foceny k okamžiku, kdy ještě nedošlo k otevření kartónů a k jejich kontrole (tj. jejich cílem nebyla ani dokumentace způsobu jejich zajištění). Totéž platilo i o 10 fotografiích pořízených žalobcem ze dne 5. 12. 2014, kdy bylo rovněž zřejmé, že vůbec nezachycovaly všechny zajištěné stopy ani jednotlivé kartóny ze strany popisů stop. Jednalo se proto o přecenění dotčených fotografií městským soudem. Stejně tak byly jeho závěry o nedbalém uskladnění kartónů, jejich nedostatečné ztotožnitelnosti s tabákovými výrobky žalobce pro jejich nedbalé označení i finální závěr městského soudu o tom, že vlastně nebylo vyloučeno, že nové odběry vzorků mohly proběhnout z tabákových výrobků někoho jiného. A tak městský soud, který nejprve deklaroval, že si je vědom rozhodné materiální roviny při odběrech vzorků, své závěry přesto opřel o irelevantní formální pochybnosti. A kruhem městský soud nesprávně uzavřel, že tyto pochybnosti nelze překlenout materiální rovinou.

Pokud jde o městským soudem konstatovaný „neuspokojivý“ stav některých kartónů, což měly dokládat fotografie žalobce, tak ten se zjevně netýkal cigaret Marlboro ani řezaného tabáku, ale jen zbylé stopy č. 39, v níž bylo zajištěno 886 kg tabákového odpadu ve 12 kartónech v podobě nepovedených kusových cigaret a tabákových provazců. Tento stav kartónů byl dán již povahou tabákového odpadu a jejich nedbalým (nerozhodným) skladováním ze strany žalobce. U tohoto tabákového odpadu v této podobě však zároveň není třeba skladované krabice zajišťovat lépe či je nějakým speciálním způsobem přebalovat; hrozilo by bezpředmětné riziko odcizení i záměny s jiným stejně specifickým tabákovým odpadem. Napříč fotografiemi předloženými žalobcem bylo přitom zřetelně vidět, že u oněch „nedbale zajištěných kartónů“ bylo z různých úhlů pohledu pořád jen o oněch 12 společně uskladněných velkých kartónů stopy č. 39 s tabákovým odpadem. Stěžovatel podotkl, že žalobci nic nebránilo, aby fotografie pořízené dne 5. 12. 2014 při odběru vzorků předložil k důkazu kdykoli v průběhu daňového řízení, kdy by se s nimi stěžovatel vypořádal, a nikoli účelově až městskému soudu při jednání 19. 8. 2021, kde byly stěžovateli pouze předloženy k nahlédnutí, přitom z nich městský soud vyvodil mylné závěry.

Dle stěžovatele městský soud měl vycházet z odběru nových vzorků provedených vzorkařem Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj za přítomnosti žalobce a jejich analýz CTL, které bez pochybností potvrdily původní odběry.

Stěžovatel se dále vyjádřil k převážení ze dne 19. 1. 2016 (ověření kvantity), k němuž došlo ve prospěch žalobce z popudu správce daně prostřednictvím přesnějšího zjištění hmotnosti řezaného tabáku a tabákového odpadu (převážení za odpočtu obalového materiálu), resp. přepočítání cigaret za účelem přesnějšího stanovení základu daně; poukazoval na to, že městský soud výslovně odmítl námitky žalobce a konstatoval použití certifikovaných vah, přijetí logických úvah ohledně váhových odchylek (ztráta hmotnosti tabáku) i správný odpočet hmotnosti obalového materiálu. Pochybení soud spatřoval toliko v tom, že pro původní postup policejního orgánu dne 28. 8. 2012 v Lužkovicích byla od počátku upozaděna úloha správce daně a dostatečnou přesnost pro účely vyměření spotřební daně mělo zajistit až ověření počtu a hmotnosti tabákových výrobků, ke kterému došlo dne 19. 1. 2016. Námitka žalobce byla tak podle městského soudu důvodná co do časového prodlení ztotožnění tabákových výrobků, neboť protokol o tomto místním šetření původ krabic neuváděl a jen pravděpodobně šlo o zboží žalobce podle protokolu o prohlídce jiných prostor. Dle stěžovatele však šlo o běžnou specifičnost dotčené věci, že na místě páchání trestné činnosti byly neodkladné a neopakovatelné úkony provedeny policejním orgánem, a to zcela dostatečně pro účely běžícího trestního řízení, kdy jednotlivé stopy byly precizně označeny, vyfoceny, popsány, a policejním orgánem byly dostatečně zjištěny počty kartónů ve stopách i s počty cigaret a hmotnostmi řezaného tabáku a tabákového odpadu, byť nikoli naprosto přesně za užití certifikovaných vah s odpočtem hmotnosti obalového materiálu. Právě toto upřesnění bylo následně vyhrazeno postupu správce daně a i zde bylo objektivním faktem, že k přesnému zjištění základu daně převážením a přepočítáním tabákových výrobků došlo za přítomnosti žalobce dne 19. 1. 2016.

Stěžovatel uzavřel, že městský soud přehlédnutím uzavřeného kruhu dokazování stran základu daně stanovené žalobci a vypíchnutím nepodstatných, nespojených a nedůvodných jednotlivostí chytl v závěru rozsudku do pasti sám sebe a také stěžovatele. Závazné pokyny pro další řízení byly logicky spojené s rozhodovacími důvody a trpěly shodnými deficity, pro které i je nelze považovat za zákonné. Pokud městský soud uvedl, že by měl stěžovatel případně vycházet z trestního spisu, stěžovatel konstatoval, že neměl k základu daně ohledně množství a kvality tabákových výrobků reálně co více doplnit z trestního spisu. Nenabízela se ani uložení doplnění dokazování např. třetími odběry vzorků či jejich dalším přepočítáním, převážením nebo ohledáním za další přítomnosti žalobce. Objektivní realita byla v těchto ohledech provedenými důkazními prostředky poznaná bez důvodných pochybností.

Pokud by městský soud zmínil možnost stanovení daně (základu daně) podle pomůcek, stěžovatel podotkl, že stanovení daně podle pomůcek by bylo méně přesným způsobem stanovení daně, neboť daň stanoví „pouhým“ kvalifikovaným odhadem, a to k tíži daňového subjektu (z hlediska následné možné procesní obrany). Je proto subsidiárním (náhradním) způsobem stanovení daně, který má místo jen tam, kde daňový subjekt nesplní povinnost při správě daní (řádně tvrdit daň, prokázat tvrzené skutečnosti) a správce daně objektivně nemá dost důkazních prostředků pro přesné stanovení daně dokazováním (k tomu srov. např. rozsudky NSS ze dne 22. 4. 2009, čj. 7 Afs 27/2009-80, nebo ze dne 25. 2. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-35, eventuálně nález ÚS ze dne 15. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 385/02). V předmětném případě bylo stanovení daně podle pomůcek vyloučeno již tím, že stěžovatel disponoval dostatkem důkazních prostředků pro přesné stanovení daně dokazováním. Takové důkazní prostředky nelze formálně označit za pomůcky a stanovit jimi daň také proto, že tím procesně zhoršuje postavení daňového subjektu a takový postup správce daně je nezákonný sám o sobě (srov. např. rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2009, čj. 7 Afs 22/2009-68). Nelze za dané situace uvažovat o použití výrazně méně přesných pomůcek, resp. o zdanění jen pravděpodobného základu daně (k tomu např. rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2007, čj. 2 Afs 1/2007-65), nebo o zatemněném obrazu o hospodaření daňového subjektu (k tomu např. rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86). Konečně, nebylo možné pominout ani to, že to byl žalobce, kdo tvrdil daň, přičemž podle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt . Přitom žalobce tvrdil daň ve vyšší výši, než která mu byla správními rozhodnutími stanovena, a ke snížení výše jím přiznané daňové povinnosti (modifikování základu daně) došlo v jeho prospěch právě za užití důkazních prostředků (nové odběry vzorků, převážení), tedy dokazováním. Městským soudem naznačený ústup ke stanovení daně podle pomůcek je tak nepřípadný i z tohoto procesního pohledu, který pomíjí daňové řízení vedené k daňovému tvrzení žalobce.

Podle žalobce městský soud neposuzoval, zda došlo k porušení správní praxe při odběru původních vzorků, nýbrž to, zda toto nesporné porušení bylo vadou, která vzbuzovala důvodné pochybnosti o manipulaci se vzorky. Žalobce zdůraznil, že veškerou argumentací stěžovatel obsáhle popíral svůj vlastní názor a zpochybnil svůj vlastní postup v odvolacím správním řízení, čímž odvedl pozornost od vlastního pochybení a snažil se ho zakrýt zaplevelováním spisu nepodstatnými skutečnostmi. Poukázal především na to, že sám stěžovatel považoval odběry vzorků prováděné dne 28. 8. 2012 za nezákonné, proto nebylo možné výsledky rozborů použít ani pro vyměření daně, ale ani pro porovnání výsledků těchto nezákonných odběrů a rozborů s odběry a rozbory prováděnými později. Městský soud dle žalobce správně dovodil, že jádro nezákonnosti postupu daňových orgánů vůči žalobci tkvělo v tom, že celní úřad a stěžovatel rezignovali na své povinnosti plynoucí z pozice správce daně, resp. na samotný cíl správy daní, když namísto dodržení postupů předepsaných daňovými zákony fakticky přenechali zjištění skutkového stavu policejnímu orgánu, jak ostatně přiznal sám stěžovatel. Toto zásadní prvotní selhání pak nutně mělo za následek, že ani nové odběry vzorků a výsledky jejich analýz nebyly použitelné pro účely zjištění základu daně. Žalobce měl za to, že žalovaný spíše polemizoval se způsobem, jakým městský soud hodnotil důkazy a jaké z nich vyvodil závěry, než aby namítal nesprávné posouzení právní otázky.

Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.