1660/2008
Daň z příjmů: výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů
Daň z příjmů: výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů
k § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 149/1995 Sb.
Při posuzování, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí, nestanoví-li zvláštní předpis jinak; to platí i u právních vztahů souvisejících s přeměnou obchodních společností (§ 69 a násl. obchodního zákoníku) nebo touto přeměnou ovlivněných.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2006, čj. 2 Afs 39/2006-75)
Prejudikatura:
srov. č. 264/2004 Sb. NSS a nález Ústavního soudu č. 119/2002 Sb. ÚS.Věc:
Akciová společnost Frýdlantské strojírny - Rasl a syn proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997 snížil Finanční úřad ve Frýdlantě žalobkyni daňovou ztrátu z příjmu právnických osob o 4 034 593 Kč. Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 pak žalobkyni vyměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 2 170 120 Kč a za zdaňovací období roku 1999 ve výši 2 150 400 Kč.
Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002 zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997 a 1998 a rozhodnutím z téhož změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 tak, že podle § 46 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též "daňový řád", "d. ř."), dodatečně vyměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob ve výši 2 114 780 Kč.
Žalobkyně proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobami, které Krajský soud v Ústí nad Labem zamítl.
Toto rozhodnutí krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, ve které zejména namítala, že soud nesprávně posoudil právní otázku aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ztotožnila se přitom s krajským soudem v tom smyslu, že ze závazkových vztahů je zřejmé, že stěžovatelce byly přenechány finanční prostředky, přičemž není rozhodné, o jaký konkrétní typ smlouvy se jednalo, neboť je třeba vycházet z obsahu závazkových vztahů. Krajský soud v odůvodnění napadaného rozsudku uvedl, že se uzavřené závazkové vztahy vztahovaly k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické společnosti, tedy k samotné existenci stěžovatelky a k rozsahu jejího majetku, a uzavírá, že úroky z těchto vztahů nepředstavují výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Podle názoru soudu stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, pokud jde o prokázání, že úroky z předmětných závazkových vztahů byly výdaje sloužící k dosažení příjmů. Stěžovatelka k tomu upozorňovala, že předložila veškeré důkazy rozhodné pro věcné posouzení právního režimu předmětných nákladů, a je tedy pouze věcí právního posouzení předložených důkazů, zda se o daňově uznatelné výdaje jedná. Na základě rozhodnutí společníků společnosti s ručením omezeným R. došlo k rozdělení této společnosti na tři nástupnické společnosti, přičemž toto rozdělení bylo motivováno ekonomickým záměrem. Následnou podmínkou bylo, že ekonomické vztahy mezi budoucími nástupnickými společnostmi budou vypořádány. Podle stěžovatelky jedinou cestou, jak dosáhnout bilančně vyrovnaného rozdělení, byla aplikace postupu spočívajícího v následném vyrovnání, tj. v konstituování příslušných vyrovnávacích závazků a pohledávek. Vzhledem k majetkové struktuře rozdělované společnosti a jejímu vnitřnímu dělení na odštěpné závody, jakož i k pojmovým principům rozdělení, nemohli společníci v projektu rozdělení postupovat jinak, než že v rámci rozdělení rozhodnou o právním režimu majetku, pohledávek a závazků reálně existujících, přičemž diferenci mezi přešlým rozděleným čistým obchodním jměním zaniklé společnosti a přešlými závazky vztahujícími se k činnosti jednotlivých nástupnických společností vyřeší, jakmile to bude právně možné, tj. bez odkladu po zápisu rozdělení do obchodního rejstříku tak, aby nedošlo k neodůvodněným disproporcím mezi majetkem nabytým nástupnickými společnostmi a jejich závazky, poškozujícím věřitele. Tuto diferenci vyřešili společníci konstitucí vzájemných závazků nástupnických společností, čímž realizovali své právo na rozhodnutí o struktuře převzetí majetku, pohledávek a závazků zanikající společnosti nástupnickými společnostmi, jakož i povinnost zamezit poškození věřitelů, a to jediným možným zákonem aprobovaným postupem. Základní podmínkou samotného vzniku stěžovatelky a ostatních nástupnických společností tedy bylo převzetí těchto závazků, bez čehož by zajištění zdanitelných příjmů nepřicházelo vůbec v úvahu. Náklady vynaložené na jejich plnění lze z hlediska ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů považovat za náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelky, a to zejména z důvodů shora uvedených, jakož i proto, že se přímo týkají majetku získaného stěžovatelkou od zanikající společnosti v rámci rozdělení, aniž však proti této majetkové hodnotě byl v rámci rozdělení stěžovatelkou převzat odpovídající závazek odrážející náklady na její pořízení. Závěrem stěžovatelka uvedla, že se jedná o úroky povinně účtované na základě § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a proto se nemohla jejich placení vyhnout, aniž by tak současně neporušila zákonem stanovenou povinnost.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatoval, že stěžovatelka uzavřela smlouvu nazvanou smlouva o půjčce dne 1. 8. 1996, podle které akciová společnost Kovopodnik Frýdlant - Rasl a syn jako věřitel poskytla stěžovatelce jako dlužníkovi půjčku, a v této smlouvě jsou sjednány úroky. Dále stěžovatelka uzavřela smlouvu nazvanou smlouva o půjčce dne 14. 1. 1997, podle které akciová společnost Kovopodnik Frýdlant - Rasl a syn jako věřitel poskytla stěžovatelce jako dlužníkovi půjčku, a v této smlouvě jsou také sjednány úroky. K poskytnutí peněz na základě těchto smluv nedošlo, jednalo se tedy o formální vyrovnání pasiv a aktiv. Protože je smlouva o půjčce tzv. smlouvou reálnou, je nutné pro její vznik, aby došlo k předání předmětu půjčky; jelikož se tak nestalo, nedošlo k uzavření smlouvy o půjčce. Tyto závazkové vztahy byly uzavřeny z důvodu poměrného rozdělení pasiv nástupnických společností a vztahovaly se k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické společnosti, tedy k samotné existenci stěžovatelky a k rozsahu jejího majetku, nebyly tedy uzavřeny za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelky. Tyto závazky měly dopad v oblasti práva soukromého, ale v oblasti veřejného práva placené úroky z těchto závazkových vztahů nepředstavují výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelky. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů upravuje postup správce daně v případě, pokud se liší ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Stanovení výše úroků u půjček v těchto případech se týká běžných obchodních vztahů a skutečně sjednaných smluv o půjčce, což v případě stěžovatelky nenastalo.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
V souzeném případě je zásadní určit, zda úroky ze závazkových vztahů, které se vztahují k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické společnosti, tedy k samotné existenci stěžovatelky a k rozsahu jejího majetku, lze považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů judikoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 438/01*), že "
výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých druhů společenských zájmů, je nutno při něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění společnost přijala. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání
". Správce daně ovšem musí mít k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně, tuto zásadu formuloval Ústavní soud ve svém usnesení sp. zn. II. ÚS 67/00**). Ústavní soud uvádí, že "podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů v dostatečné výši
".K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73 (zveřejněném na www.nssoud.cz)***), judikoval, že "
z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů
".Nejvyšší správní soud považuje za podstatné především tvrzení stěžovatelky, že v posuzovaném případě jde o úroky ze závazkových vztahů, které se přímo týkají majetku získaného stěžovatelkou od původní společnosti v rámci rozdělení. Je totiž zřejmé, že úroky související s náklady na pořízení tohoto majetku (konkrétně se jedná o zakladačový sklad, který bezprostředně souvisí s podnikáním stěžovatelky) lze bezpochyby považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto je třeba zejména vyhodnotit, zda úroky z předmětných závazkových vztahů lze považovat za úroky související s náklady na pořízení výše uvedeného majetku, a tím i za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Zdejší soud v souzeném případě vychází ze zásady, že otázku, zda se jedná o výdaj za tímto účelem vynaložený, je nutné posuzovat na základě podmínek, které by platily pro zanikající společnost, pokud by se rozdělení společnosti neuskutečnilo. K této tezi lze dospět následující argumentací. Z právní úpravy přeměn společností je zřejmé, že tyto instituty slouží především k optimalizaci podmínek pro podnikání, jsou tudíž ekonomicky motivovány. Je-li (jak již konstatoval Ústavní soud) rozvoj podnikání jedním z účelů zákona o daních z příjmů, nelze stěžovatelku penalizovat za to, že její právní předchůdkyně se z ekonomických důvodů rozhodla pro transformaci společnosti.
Při rozdělení původní společnosti Rasl a syn, s. r. o., přešly na nástupnické společnosti závazky a pohledávky ve skladbě odpovídající dosavadní činnosti odštěpených závodů. Z tohoto důvodu byl na stěžovatelku převeden zakladačový sklad, který ke své činnosti nezbytně potřebuje. Tento zakladačový sklad byl financován z úvěru, který byl poskytnut Komerční bankou, a.s., již před transformací původní společnosti Rasl a syn, s. r. o. Podmínkou akciové společnosti Komerční banky, a.s., bylo, aby byl tento úvěr při rozdělení společnosti převeden na nástupnickou akciovou společnost Kovopodnik Frýdlant - Rasl a syn.
Nejvyšší správní soud považuje za zásadní skutečnost především to, že úroky z tohoto úvěru byly do rozdělení původní společnosti považovány podle zákona za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je nutné vycházet z těchto podmínek, které platily pro původní společnost, a dovodit, že úroky z předmětných závazkových vztahů lze považovat za úroky související s náklady na pořízení výše uvedeného majetku, a tím i za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Účelem vzniku předmětných závazkových vztahů byla totiž pouze jistá forma
kompenzace
, jelikož nástupnická akciová společnost Kovopodnik Frýdlant - Rasl a syn by jinak byla zatěžována náklady, které by neměly svůj odraz ve výnosech, a naopak stěžovatelka by získala zakladačový sklad, aniž by však proti jeho majetkové hodnotě převzala odpovídající závazek odrážející náklady na jeho pořízení.Ze shora uvedených důvodů lze sporné úroky ztotožnit s úroky, které platila původní společnost v souvislosti s úvěrem vážícím se k zakladačovému skladu, který je nyní v majetku stěžovatelky. Je zřejmé, že v souzeném případě se nejedná o záměrné vyhýbání se daňové povinnosti, jelikož za podmínek původní společnosti by tyto výdaje byly uznány jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Lze proto konstatovat, že tyto výdaje uplatněné daňovým subjektem s jeho podnikatelskou činností jednoznačně souvisejí, jsou přiměřené, existuje mezi nimi a očekávanými příjmy přímý a bezprostřední vztah, a jsou tedy splněny podmínky plynoucí z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud považuje také za logické tvrzení stěžovatelky, že bylo-li základní podmínkou samotného vzniku ostatních nástupnických společností převzetí předmětných závazků, pak by bez tohoto převzetí nepřicházelo dosažení zdanitelných příjmů vůbec v úvahu. Tyto závazkové vztahy a úroky z nich plynoucí tedy slouží k tomu, aby daňový subjekt mohl vůbec vzniknout, z čehož také plyne, že bez tohoto výdaje by bylo dosažení příjmů vyloučené. Z veškerých těchto argumentů tedy vyplývá, že tento výdaj je výdajem, který slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů stěžovatelky. Stěžovatelka rovněž unesla důkazní břemeno, neboť předložila veškeré důkazy, a je pouze věcí právního posouzení, zda se o daňově uznatelné výdaje jedná.
*) Nález ze dne 2. 10. 2002 (Sb. ÚS, sv. 28, nález č. 119, str. 49).
**) Usnesení ze dne 23. 4. 2001 (Sb. ÚS, sv. 22, usnesení č. 14, str. 353).
***) Publikovaný pod č. 264/2004 Sb. NSS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.