Vydání 8/2010

Finanční úřad v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“) zahájil dne 25. 5. 2006 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004. Daňová kontrola se týkala i jiných druhů daní a zdaňovacích období. Na jejím základě dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně nesprávně účtovala o dodání laminovacího stroje DELTA plus společnosti KOMFI-SLOVAKIA, spol. s r. o. (dále jen „KOMFI-SLOVAKIA“). Ačkoliv smluvní strany sjednaly výhradu vlastnického práva, mělo být účtováno o výnosu z této transakce již v okamžiku dodání stroje žalobkyní společnosti KOMFI-SLOVAKIA. Podle správce daně dále žalobkyně neoprávněně uplatnila jako odečitatelnou položku dar ve výši 10 000 Kč, který byl poskytnut subjektu, jehož sídlo se nachází mimo území ČR. Na základě těchto zjištění doměřil správce daně žalobkyni platebním výměrem ze dne 29. 5. 2008 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 119 840 Kč.

Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 10. 2008 zamítl. V postupu správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole neshledal žádné procesní pochybení. Aproboval závěr, že žalobkyně měla účtovat o dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA do výnosů v okamžiku dodání (tj. v roce 2004), nikoliv až okamžikem převodu vlastnického práva. Rovněž tak nesprávně zaúčtovala laminovací stroj do zásob, aniž by jej skutečně na sklad přijala (nedošlo k pohybu majetku). Při inventuře musel být zjištěn nesoulad mezi účetním a skutečným stavem. Účetnictví je přitom ovládáno zásadou přednosti ekonomické podstaty před právním stavem.

Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který tuto žalobu rozsudkem ze dne 18. 6. 2009 zamítl. V odůvodnění krajský soud k otázce účtování o dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA uvedl, že postup žalobkyně byl nezákonný, neodpovídal principům zákona o účetnictví a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobkyně tím, že při opravném účtování zaúčtovala stroj zpět na zásoby, způsobila, že stav zásob dle účetnictví neodpovídal skutečnosti, což musela zjistit při inventarizaci. Skutkový stav ji neopravňoval přeúčtovat fakturu na účet 384 - Výnosy příštích období. Sjednání výhrady vlastnického práva neopodstatňovalo opravné účtování, neboť o výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení. Je přitom nesporné, že k dodání stroje došlo dne 25. 5. 2004. Z pohledu účetních i daňových zákonů lze konstatovat, že dodávka výrobku byla splněna a z tohoto pohledu lze dodatek ke smlouvě považovat pouze za určitý zajišťovací prvek pro zaplacení kupní ceny. Krajský soud shledal nesprávným i názor žalobkyně, že české účetní standardy nejsou závazné. Z § 36 zákona o účetnictví plyne, že ministerstvo vydává tyto standardy, v nichž se stanoví bližší popis účetních metod a postupů účtování. Odchylku od standardů a její důvody jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Hodnocení žalovaného z pohledu těchto účetních standardů bylo zákonné a odpovídalo účetním zásadám vyplývajícím ze zákona o účetnictví. Pokud však žalobkyně postupovala v souladu s Mezinárodními účetními standardy, bylo její povinností vyloučit při stanovení základu daně všechny jejich vlivy [§ 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Jestliže to neučinila, byl správce daně oprávněn a současně i povinen tento nesoulad upravit. Povinností daňového subjektu je respektovat věcnou a časovou souvislost mezi příjmy a výdaji v daném zdaňovacím období. V případě, že daňový subjekt zjistí porušení této zásady, je povinen provést opravu formou dodatečného daňového přiznání. Zásada upřednostnění ekonomické podstaty před stavem právním je v podstatě vyjádřena v § 28 zákona o účetnictví, z něhož plyne, že účetní jednotky účtují i o majetku, k němuž nemají vlastnické právo. Pojem obchodního majetku je širší, v účetnictví jsou pod pojmem majetku zachycovány všechny položky zaúčtované do aktiv. Přitom majetek, o němž je účtováno, nemusí být vždy ve vlastnictví účetní jednotky.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž mimo jiné namítala, že české účetní předpisy nijak obsahově nedefinují pojem výnosy ani jejich zachycování v účetnictví a vykazování v účetní závěrce. Řešení, které zvolila stěžovatelka, bylo inspirováno Mezinárodními účetními standardy, podle nichž však neúčtuje, a proto na ni nedopadá povinnost podle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka se domnívá, že pokud česká právní úprava chybí, nelze z toho dovozovat, že se má o účetním případu účtovat, jako by výhrada vlastnického práva sjednána nebyla. Stěžovatelka v souladu s účetními metodami vykazovala i nadále stroj jako svůj majetek a současně vykázala pohledávku vůči svému slovenskému odběrateli. Výnos z prodeje laminovacího stroje správně zaúčtovala jako výnos příštích období (tedy období, kdy přejde vlastnictví k laminovacímu stroji na slovenského odběratele). Podle stěžovatelky upravuje § 28 zákona o účetnictví výjimky z vlastnického principu účtování v českém účetnictví týkající se dlouhodobého majetku. Z toho soud dovodil, že pokud slovenský odběratel účtoval o dodání zboží do nákladů, musí tomu odpovídat účtování o téže skutečnosti do výnosů stěžovatelky. Krajský soud však opomenul, že obchodním partnerem stěžovatelky je slovenský odběratel, na něhož se nevztahují české předpisy. Nadto soudem předestřená rovnováha při účtování není uložena žádným právním předpisem. Často dochází k situaci, že jedna strana účtuje výnos, aniž by druhá strana účtovala náklad.

Stěžovatelka dále nesouhlasila se závěrem krajského soudu, že opravným účtováním došlo k situaci, že stav zásob v účetnictví neodpovídal faktickému stavu. Stěžovatelka je přesvědčena, že právě opravou účtování docílila stavu, který odpovídal skutečnosti. Laminovací stroj byl stále ve vlastnictví stěžovatelky, a ta ho proto nadále vykazovala v rámci svých zásob. Při inventarizaci se zjišťuje veškerý majetek účetní jednotky, tedy i ten, který není fyzicky přítomen přímo v sídle účetní jednotky, ale je umístěn jinde. Na tuto problematiku výnosů vůbec nedopadá § 36 zákona o účetnictví, na nějž odkázal krajský soud, neboť české účetní standardy neobsahují definici výnosů a neřeší pro všechny případy okamžik jejich vzniku. Z tohoto ustanovení nelze dovodit ani závaznost českých účetních standardů pro všechny účetní jednotky, neboť závaznost těchto standardů je uložena jen pro účetní jednotky z tzv. rozpočtové sféry. Zásada upřednostnění ekonomické podstaty před stavem právním není obsažena nikde v zákoně o účetnictví. Ustanovení § 28 tohoto zákona upravuje pouze zákonné výjimky, kdy se lze odchýlit od stavu právního. Dle stěžovatelky musí účetnictví odrážet právní stav. Výhrada vlastnického práva proto musí mít dopad na účetnictví, a tím i na daň z příjmů. Žádné ustanovení zákona o daních z příjmů týkající se úpravy daňového základu se nevztahuje na vyloučení vlivu výhrady vlastnického práva a posuzování těchto případů jako běžných kupních smluv.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.