1871/2009
Daň z příjmů: rezerva na opravu hmotného majetku
Daň z příjmů: rezerva na opravu hmotného majetku
k § 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1994
k § 7 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1994
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve spojení s § 7 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách, nevylučuje, aby daňový subjekt vytvářel rezervy na opravu hmotného majetku i pro odstranění závad způsobených zhotovitelem na novostavbě.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 5/2006-96)
Věc:
Ing. Petr Z. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad pro Prahu 5 dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 2. 2002 doměřil žalobci na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 částku ve výši 3 559 136 Kč.
Uvedené rozhodnutí správce daně napadl žalobce odvoláním, kterému žalovaný dne 17. 5. 2004 částečně vyhověl a částku doměřené daně změnil na 2 889 048 Kč. V odůvodnění svého rozhodnutí především konstatoval, že předmětná stavba byla zaevidována jako hmotný majetek, a výdaje na jeho opravu, odpisy a úroky z investičního úvěru uhrazené v roce 1994 proto představovaly výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 zákona č. 586/1992 Sb. V letech 1993 - 1995 uplatnil žalobce do daňových výdajů celkem částku 10 200 000 Kč, deklarovanou jako rezervu na opravu hmotného majetku. Z této částky čerpal v roce 1997 a 1998 pouze 157 774 Kč, zbývající část nebyla čerpána. Žalovaný vycházel z toho, že § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. odkazuje ohledně vymezení rezervy na opravu hmotného majetku na zákon č. 593/1992 Sb. (§ 7). V daném případě však postup žalobce naplňoval znaky § 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též "daňový řád", "d. ř."), protože prostředky deklarované jako tvorba rezervy na opravu hmotného majetku představují ve skutečnosti prostředky na odstranění závad a nedodělků. Zákonná úprava však neumožňuje uplatňovat jako daňový výdaj prostředky určené na úhradu nesplněných povinností zhotovitele díla. Sporná částka 5 100 000 Kč proto nebyla uznána jako daňový výdaj.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, kterou Městský soud v Praze dne 18. 10. 2005 zamítl. Při výkladu pojmu
"oprava"
vycházel z čl. 7 odst. 2 písm. f) přílohy č. 2 k opatření FMF čj. V/20 100/1992, podle něhož se jedná o činnost, kterou se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Rezervy tvořené pro jiný účel proto nejsou ve smyslu § 24 zákona č. 586/1992 Sb. daňovým výdajem a právním důvodem pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku není ani oprava závad, které vznikly nebo se projevily v důsledku špatné technologie stavby, technologické nekázně dodavatele anebo v důsledku vad použitých materiálů u stavby nové v rámci záruční lhůty. V případě žalobce se zcela nesporně jedná o odstranění závad a nedodělků stavby nové, za které nese odpovědnost společnost H. Tím, že žalobce tyto závady odstraňoval v záruční lhůtě na své náklady, vyloučil, aby tuto odpovědnost splnil zhotovitel.Shora uvedený rozsudek městského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že jediným důvodem dodatečného vyměření daňové povinnosti daně z příjmů za rok 1994 bylo neuznání daňových výdajů z titulu tvorby rezerv na opravy dvojdomku v jeho majetku podle zákona č. 593/1992 Sb. Argumentaci městského soudu považuje stěžovatel za chybnou zejména z toho důvodu, že uvedený soud vycházel z definice rezerv na opravu hmotného majetku obsažené v předpise, který se na stěžovatele nevztahoval. Netýkalo se ho totiž opatření FMF Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (čj. V/20 100/1992), nýbrž opatření čj. V/1-31 370/1992, týkající se účtování fyzických osob provozujících podnikatelskou činnost účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Na řešenou otázku se nicméně nevztahuje ani toto opatření, jelikož stěžovatel předmětné náklady neuplatňoval v rámci dílčího daňového základu u příjmů dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., nýbrž je vykazoval u dílčího daňového základu u příjmů dle § 9 citovaného zákona z pronájmu. Ohledně tohoto daňového základu nebyl povinen účtovat vůbec, protože podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, nebyl účetní jednotkou. Tuto argumentaci finanční úřady akceptovaly a předmětné opatření FMF aplikoval teprve městský soud. Stěžovatel dále tvrdí, že neporušil definici rezerv obsaženou v citovaném opatření FMF. Podle tohoto opatření je totiž oprava, na kterou lze tvořit daňově uznatelnou rezervu, definována jako
"činnost, kterou se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu".
Právě na tento účel prý stěžovatel rezervu využil. Pokud městský soud vyloučil tvorbu rezerv na opravu závad, které vznikly nebo se projevily v důsledku špatné technologie stavby, technologické nekázně dodavatele nebo v důsledku vad použitých materiálů u stavby nové v rámci záruční lhůty, šel zcela mimo § 7 zákona č. 593/1992 Sb., z něhož citované vyloučení tvorby rezerv nelze dovodit. Vytvořením daňově uznatelných rezerv na opravy stěžovatel nevyloučil povinnosti dodavatele stavby plynoucí z reklamace. V daném případě totiž stěžovatel s odstraňováním zjištěných závad pouze začal, a to ve finančním objemu statisíců korun, přičemž celková potřeba provedení oprav je v řádu miliónů. Podstatná část rezerv proto nebyla k provedení oprav použita a stěžovatel je následně rozpustil do daňových příjmů (v roce 1998) a podrobil je zdanění. Z daňového hlediska se tedy jednalo pouze o časový posun, kdy snížení zisku v roce 1994 bylo kompenzováno zvýšením zisku v roce 1998.Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatoval, že § 24 zákona č. 586/1992 Sb. je závazný pro daňové subjekty uplatňující daňové výdaje v prokázané výši nezávisle na tom, zda účtují v soustavě podvojného či jednoduchého účetnictví anebo zda vedou evidenci příjmů a výdajů. Pojem
"oprava"
v zákoně není vůbec vymezen a je nutno jej vykládat jako odstraňování částečného fyzického opotřebení nebo poškození. V daném případě však stěžovatel uplatňoval jako daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. výdaje na odstranění závad a nedodělků stavby, které však nejsou právním titulem pro tvorbu zákonné rezervy dle § 7 zákona č. 593/1992 Sb. Protože jiný předpis platný pro rok 1994 neuváděl definici tohoto pojmu, odvolal se žalovaný na citované opatření FMF, to však nikoliv ve smyslu povinnosti stěžovatele vést účetnictví.Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Klíčovým aplikovaným zákonným ustanovením bylo v projednávané věci ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., v relevantním znění, podle něhož
"výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon".
Mezi účastníky řízení není sporu v tom, že tímto zvláštním zákonem je v daném případě zákon č. 593/1992 Sb. pro zjištění základu daně z příjmů. Podle § 7 tohoto zákona v rozhodném znění platilo:"(1) Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je osm a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří
a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaření, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce podle písmena b),
b) jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně zavázáni.
(2) Za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona.
(3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytváří v případech hmotného majetku,
a) který je určen k likvidaci,
b) u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
c) u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok.
(4) Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivých věcí hmotného majetku určených k opravě a na základě rozpočtu nákladů na jejich opravu.
(5) Je-li poplatníkovi daně z příjmu známa skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její tvorby ve zdaňovacím období, v němž je mu tato skutečnost známa."
Podle ustanovení § 4 odst. 1, 2 stejného zákona dále platilo, že výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve prospěch výnosů (příjmů) ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Přitom se však
"rezervy nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku".
Z uvedeného zákonného textu plyne následující. Především zákonná úprava skutečně pozitivně nedefinovala pojem
expressis verbis
"oprava hmotného majetku"
. Zároveň však lze ze zákonné dikce vymezit přinejmenším některé negativní definiční znaky:- za opravu se nepovažuje technické zhodnocení hmotného majetku,
- rezervu na opravy nelze vytvářet u majetku určeného k likvidaci a nejedná se ani o opravu v důsledku nepředvídané či nahodilé události či o opravu s roční periodicitou,
- rezerva se nesmí vytvářet na výdaje na pořízení hmotného majetku.
Lze tedy učinit dílčí závěr, že zákonná úprava dovoluje daňovému subjektu zahrnout mezi daňově uznatelné výdaje též rezervy, to však pouze v případě, kdy tak zákon výslovně stanoví. Tuto úpravu je nutno vnímat jako ústavně konformní, jelikož daňové právo svojí podstatou spadá do oblasti veřejného práva a mezi daňovým subjektem a správcem daně neexistuje vztah rovnosti, nýbrž jedná se o vztah svojí povahou vrchnostenský. Při hodnocení toho, zda v konkrétním případě daňový subjekt mohl daňově účinně uplatnit rezervu na opravu hmotného majetku - což je rozhodná otázka v nyní projednávané věci je proto namístě vycházet z toho, zda na tento případ nedopadá některé ze shora zmíněných negativních vymezení.
K tomu Nejvyšší správní soud dále uvádí, že stěžovatel se mýlí, pokud obsáhle brojí proti aplikaci předpisu městským soudem, kterým mělo být v jeho věci opatření FMF čj. V/20 100/1992. Z napadeného rozsudku městského soudu je totiž patrno, že soud neaplikoval na případ stěžovatele postup předvídaný podle citovaného ustanovení, nýbrž že toliko využil definici opravy zde vyjádřenou. V tomto směru městskému soudu nelze
apriori
nic vytknout, neboť je nesporné, že za situace existující potřeby vymezení určitých zákonných pojmů je soud oprávněn toto vymezení provádět a je pak již jen jeho věcí, na základě jakých výkladových metod tak bude činit. Odkaz na definici obsaženou v opatření exekutivního orgánu (a to bez ohledu na jeho právní povahu) z tohoto intelektuálního postupu přitom nelze vyloučit. Jinak řečeno, stěžovatel se mýlí, pokud se domnívá, že na jeho případ bylo aplikováno citované opatření FMF, neboť ve skutečnosti městský soud použil pouze výklad jednoho pojmu zde obsažený. Závaznost tohoto výkladu proto není dána závazností předmětného opatření, nýbrž teprve jeho aplikací v konkrétním rozhodnutí soudu, tzn. nejedná se o závaznost plynoucí z právního předpisu, nýbrž z individuálního právního aktu, kterým je rozhodnutí soudu. Lze tak poněkud zjednodušeně shrnout, že relevance této definice je principiálně srovnatelná se situací, kdy by se soud např. ztotožnil s určitou definicí vytvořenou doktrínou.Nejvyšší správní soud rovněž připomíná, že stěžovatel nezpochybnil vymezení pojmu opravy tak, jak je učinil shora naznačeným způsobem městský soud, tzn. jako činnost, kterou se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Tuto definici v zásadě přijímá i zdejší soud a souhlasí se stěžovatelem, že skutková situace, k níž došlo v projednávané věci, je pod toto vymezení jednoznačně podřaditelná. Jak totiž plyne ze shora uvedeného, v daném případě je nesporné, že snaha stěžovatele o opravy novostavby z vlastních prostředků není motivována úsilím o technické zhodnocení hmotného majetku, nýbrž že ve skutečnosti jde pouze o uvedení stavby do takového stavu, který umožní plně využívat sledovaný účel, akceptovaný ostatně i z hlediska daňového práva. Z okolností této věci je dále patrno, že se nejedná o pravidelnou opravu, vzniklou běžnou amortizací, nýbrž že zjištěné závady jsou natolik intenzivní, že prakticky znemožňují obvyklé a dlouhodobé užívání. Konečně není sporu ani o tom, že - zejména s přihlédnutím k ceně pořizované nemovitosti a k dalším smluvním podmínkám - předmětná rezerva nezakrývá vytváření výdajů na samotné pořízení hmotného majetku, nýbrž že se skutečně jedná o rezervu na jeho předpokládané opravy.
Lze tak shrnout, že citovaná zákonná úprava nevylučuje, aby daňový subjekt vytvářel rezervy na opravu hmotného majetku i v případě odstranění závad způsobených zhotovitelem na novostavbě. Výklad, který v tomto směru nabídl žalovaný i městský soud, je třeba označit za natolik restriktivně pojatý, že ve svých důsledcích představuje výklad . Argumentace městského soudu, že stěžovatel svým postupem vyloučil, aby svoji povinnost odstranit zjištěné závady splnila dodavatelská firma, zcela přehlíží okolnosti tohoto případu, kdy bylo prokázáno, že se stěžovatel po této firmě marně snažil označené vady reklamovat a že tato firma v rozhodné době zjevně nebyla vůbec schopna této svojí povinnosti dostát. Postup stěžovatele lze proto hodnotit jako velmi racionální a účelný. Navíc, samotná skutečnost, zda dodavatel odstraní či nikoliv předmětné závady, není z daňového hlediska rozhodná. Podle citovaného ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb. totiž platilo, že
contra legem
"výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve prospěch výnosů (příjmů) ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny".
Bylo tedy věcí samotného stěžovatele, jakým způsobem zajistí opravu předmětné nemovitosti, a pokud tak učinil z vlastních prostředků, musel respektovat zmíněné omezení. Případná následná satisfakce
ve vztahu k dodavateli stavby je pak věcí řízení z oblasti soukromého práva, přičemž zdejší soud má za to, že za těchto okolností poskytnutá náhrada škody od dodavatele stavby by principiálně představovala zdanitelný příjem.Nejvyšší správní soud považuje za nutné vyjádřit se rovněž k poukazu žalovaného na ustanovení § 2 odst. 7 d. ř., který považuje v projednávané věci za zcela nepřípadný. Podle tohoto ustanovení by se totiž mohlo postupovat pouze tehdy, jestliže by daňovým subjektem prezentovaný úkon ve skutečnosti představoval úkon zcela jiný; pak by bylo namístě brát v úvahu jeho skutečný obsah. V projednávané věci nicméně stěžovatel nikdy neprezentoval vytvoření rezervy na opravu hmotného majetku jako jiný právní úkon a celá podstata věci spočívala toliko v tom, zda bude tento postup stěžovatele akceptován či nikoliv. Takto široce pojatý výklad § 2 odst. 7 d. ř. zjevně odporuje logice věci, neboť by ve svých důsledcích nutně vedl k závěru, že uplatňování jakékoliv daňově uznatelné položky by mohlo být chápáno jako pokus o zastřený právní úkon. Zcela otevřeně řečeno, za zastřený právní úkon by mohl být označen každý případ, kdy by se právní názor daňového subjektu nepřekrýval s právním názorem správce daně. Takový výklad je však zjevně neudržitelný (...).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.