3061/2014
Daň z příjmů: příjmy podílového fondu
Daň z příjmů: příjmy podílového fondu
k § 21 a § 22 obchodního zákoníku ve znění zákona č. 370/2000 Sb., č. 554/2004 Sb. a č. 344/2007 Sb.xxx)
k § 17 odst. 2 písm. d) zákona č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění zákona č. 482/2001 Sb. a č. 354/2004 Sb.
k § 39 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění zákona č. 57/2006 Sb.xxxxxx)
k § 21 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pro zdaňovací období roku 2008
I. Organizační složka zahraniční právnické osoby, která podnikala na území České republiky podle § 21 a § 22 obchodního zákoníku ve znění účinném do 31. 12. 2013, nemá právní subjektivitu. Právní subjektivitu má výlučně zahraniční právnická osoba, která organizační složku zřídila.
II. Vlastníkem nemovitosti na území České republiky je zahraniční právnická osoba (nikoliv její organizační složka), která vlastnictví k nemovitosti mohla nabýt podle § 17 odst. 2 písm. d) zákona č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění účinném do 18. 7. 2011 pouze za předpokladu, že zde umístila podnik nebo právě organizační složku.
III. Investiční společnost se sídlem v zahraničí, která zřizuje a obhospodařuje podílové fondy a na území České republiky podniká prostřednictvím své organizační složky, aniž by provozovala služby kolektivního investování (předmětem jejího podnikání je jen pronájem nemovitostí), není v postavení zahraniční investiční společnosti podle § 39 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování. Vnitřní právní poměry této zahraniční právnické osoby včetně právní úpravy správy podílového fondu se řídí právem, podle kterého byla zřízena.
IV. Z hlediska § 21 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2008 není podstatné, kdo je vlastníkem nemovitosti, z níž plynou příjmy z pronájmu, ale kdo je vlastníkem těchto příjmů, zda podílový fond, či nikoliv.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, čj. 5 Afs 64/2012-79)
Věc:
Společnost BNP Paribas Real Estate Investment Management Germany GmbH proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 5 947 830 Kč.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 31. 8. 2009 zamítl. Žalobkyně v odvolání uvedla, že je investiční společností založenou podle německého práva, která obhospodařuje podílové fondy, mimo jiné také
Pan European Property Fund
(dále jen „Podílový fond“). Příjemcem příjmů organizační složky žalobkyně zřízené na území České republiky, které byly předmětem vydaného platebního výměru, pak měl být právě Podílový fond. Z uvedeného důvodu se měla na příjmy organizační složky žalobkyně uplatit nižší sazba daně ve výši 5 % podle § 21 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů a nikoliv obecná sazba daně ve výši 21 % podle § 21 odst. 1 citovaného zákona. Žalovaný však dospěl k závěru, že žalobkyně svá tvrzení neprokázala.Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 31. 7. 2012, čj. 7 Ca 308/2009-110, zamítl. Mezi účastníky byla sporná otázka, zda budova v k. ú. Stodůlky a pozemky související (dále jen „nemovitosti“) byly jménem žalobkyně nabyty za prostředky podílníků Podílového fondu a na jejich účet, tj. zda výnosy (příjmy) z nemovitostí jsou výnosy (příjmy) náležející Podílovému fondu a jako takové podléhají sazbě daně z příjmů ve výši 5 %. Městský soud dovodil, že žalobkyně je investiční společností se sídlem ve Spolkové republice Německo, která dne 20. 12. 2004 zřídila na území České republiky svou organizační složku
Internationales Immobilien-Institut GmbH
(dále jen „organizační složka“), jejímž předmětem podnikání byl pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Předmětem činnosti žalobkyně (zřizovatelka organizační složky) jako investiční společnosti je kolektivní investování, tj. žalobkyně zřizuje a obhospodařuje podílové fondy. Dle tvrzení žalobkyně byl přitom jedním z těchto fondů Podílový fond, který získával prostředky ke kolektivnímu investování zejména od penzijních fondů a tyto prostředky investoval do pořízení nemovitostí ve státech Evropy, z jejichž pronájmů pak získával výnosy. Dle městského soudu však žalobkyně neunesla důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatkůxxx), ke svému tvrzení, že investiční výbor Podílového fondu schválil v říjnu 2004 nákup nemovitostí, které byly žalobkyní zakoupeny pro Podílový fond a organizační složka žalobkyně byla založena právě za účelem správy těchto nemovitostí, neboť Podílový fond jako subjekt bez právní subjektivity nemohl v České republice zřídit svou stálou provozovnu. Městský soud dále uvedl, že žalobkyně rovněž neprokázala své tvrzení, že nemovitosti byly pořízeny ve prospěch podílníků Podílového fondu. Tvrzení žalobkyně, že Podílový fond nemá právní subjektivitu, takže z tohoto důvodu nemohl být nikde v dokladech (zejména kupní smlouvě) uveden, pak bylo dle městského soudu vyvráceno skutečností, že organizační složka žalobkyně (tj. také subjekt bez právní subjektivity) byla na předmětných dokladech (výpis z katastru nemovitostí, kde je organizační složka zapsána jako vlastník nemovitostí) uvedena. Z výpisu z katastru nemovitostí a z kupní smlouvy ze dne 21. 12. 2004 bylo dle městského soudu prokázáno, že vlastnické právo k nemovitostem nabyla organizační složka žalobkyně. Organizační složka přitom může nabývat majetek (tj. i nemovitosti) v České republice tak, že nemovitost pro organizační složku bez právní subjektivity nakupuje její zřizovatel se sídlem mimo území České republiky. S tímto majetkem pak může organizační složka nakládat a zdanitelné příjmy jejím prostřednictvím plynou jejímu zřizovateli. Skutečnost, že organizační složka žalobkyně byla zřízena za účelem nakládání s nemovitostmi, také potvrzuje její předmět podnikání zapsaný v obchodním rejstříku.Městský soud dále dospěl k závěru, že pokud žalobkyně pořídila z prostředků nashromážděných v Podílovém fondu určitou nemovitost (resp. pořídila nemovitosti pro Podílový fond), měla by být tato skutečnost zřejmá z dokladů, do nichž se zaznamenává. Městský soud dodal, že tvrzení, že Podílový fond neměl právní subjektivitu, a proto nebyl v dokladech uveden jako vlastník, nepotvrzuje vlastnictví podílového fondu. Městský soud rovněž konstatoval, že dle českého právního řádu je nabytí nemovitosti vždy zachyceno na listu vlastnictví vedeném příslušným katastrálním úřadem, a to včetně nabytí vlastnictví podílovým fondem. Vlastnické právo se v takovém případě zapíše ve prospěch podílníků nebo podílového fondu a na listu vlastnictví se uvede investiční společnost, která majetek podílového fondu obhospodařuje, přičemž je nerozhodné, zda zřizovatel podílového fondu je založen podle českých právních předpisů, či nikoliv, neboť z § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování plyne, že zapsání vlastnického práva k nemovitostem ve prospěch Podílového fondu nebránil žádný právní důvod, přičemž nebylo podstatné, že Podílový fond neměl právní subjektivitu a že do právních vztahů za něj vstupovala žalobkyně. Zakoupení nemovitostí pro Podílový fond pak dle městského soudu neprokázal ani souhlas depozitáře Podílového fondu s jejich nabytím ani rozhodnutí investičního výboru Podílového fondu z prosince 2004, a to zejména s ohledem na znění kupní smlouvy, kde byla uvedena organizační složka žalobkyně, a nikoli Podílový fond. Tvrzení žalobkyně o nabytí nemovitostí pro Podílový fond bylo naopak dle městského soudu vyvráceno zejména sdělením České národní banky, účetní evidencí, kupní smlouvou a návrhem na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí.
Městský soud uzavřel, že jestliže byly nemovitosti zakoupeny z prostředků Podílového fondu a veškeré výnosy (příjmy) z nemovitosti náležely Podílovému fondu, resp. jeho podílníkům, měla žalobkyně tuto skutečnost prokázat, což se nestalo, a žalobkyně byla proto ve zdaňovacím období roku 2008 podle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů zatížena 21 % sazbou daně z příjmů, a nikoli 5 % sazbou, která platila podle § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů pro podílové fondy.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž namítla, že v daňovém řízení řádně prokázala skutečné vlastnické vztahy k nemovitostem, a to zejména na základě usnesení výboru Podílového fondu z října 2004, zprávy auditora za rok 2007, souhlasu depozitáře Podílového fondu s nabytím nemovitostí a potvrzení Finančního úřadu v Mnichově. Žalovaný dospěl ke svým názorům, aniž by se podrobně zabýval jednotlivými důkazy předloženými stěžovatelkou a aniž by zdůvodnil, proč tyto důkazy stěžovatelkou tvrzené skutečnosti neprokazují. Místo toho žalovaný pouze odkázal na zápis stěžovatelky jako vlastníka nemovitostí na listu vlastnictví a vytkl stěžovatelce, že v souladu s § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování nenechala zachytit skutečné vlastnictví nemovitostí v katastru nemovitostí. Ustanovení § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování dle názoru stěžovatelky nestanoví právní povinnost. Jedná se o ustanovení, které umožňuje specifický způsob evidence vlastnictví, aby v praxi nečinilo potíže. Stěžovatelka tedy nebyla povinna zapisovat do listu vlastnictví, pro koho a zda jsou nemovitosti spravovány. I kdyby snad uvedené ustanovení ukládalo právní povinnost, tato povinnost by se na stěžovatelku jako zahraniční investiční společnost nevztahovala. Stěžovatelka dodala, že ani případný rozpor s evidencí vlastnického práva podle § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování by neznamenal, že nemovitosti nebyly stěžovatelkou vlastněny ve prospěch Podílového fondu, resp. jeho podílníků.
Stěžovatelka namítla, že předložila v rámci řízení před žalovaným celou řadu důkazů, které prokazovaly, že nemovitosti byly pořízeny stěžovatelkou ve prospěch Podílového fondu. Žalovaný však tyto důkazy téměř pominul a neuvedl, jaké poznatky z nich získal, resp. proč tyto důkazy dostatečně neprokázaly skutečnosti tvrzené stěžovatelkou. Městský soud pak sám žádný ze stěžovatelkou předkládaných důkazů neprováděl ani nehodnotil a jen odkázal na závěry obsažené v rozhodnutí žalovaného. Jak ovšem vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, při přezkumu správních rozhodnutí není přípustné vycházet, resp. spoléhat se jen na skutkový stav popsaný žalovaným v napadeném rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2009, čj. 1 Afs 17/2009-128).
Stěžovatelka dále uvedla, že z odůvodnění rozsudku městského soudu ze dne 20. 5. 2011, čj. 7 Af 16/2011-22, který se vztahuje ke skutkově i právně totožnému případu, vyplývá, že pokud by byl důkaz spočívající v prohlášení, že podílový fond je vlastníkem příjmů vyplacených mu prostřednictvím organizační složky stěžovatele hodnocen v kontextu důkazů dalších, zejména v kontextu s potvrzením Finančního úřadu v Mnichově, v němž je uvedeno, že předmětný fond je spravován stěžovatelkou, byla by dle názoru městského soudu prokázána základní skutečnost posuzované věci, a to vazba mezi investiční společností [tj. stěžovatelkou] a podílovým fondem. Městský soud si tedy při rozhodování o skutkově i právně téměř totožné věci byl vědom toho, že pokud by žalovaný posuzoval všechny stěžovatelkou navržené a předložené důkazy v souvislostech, došel by k závěru o vazbě stěžovatelky a Podílového fondu. V kontextu všech důkazů by bylo dle stěžovatelky zároveň prokázáno, že nemovitosti byly pořízeny z prostředků Podílového fondu, kterému zároveň náleží výnosy z provozování nemovitostí. Stěžovatelka je přesvědčena, že je oprávněna legitimně očekávat konzistentnost rozhodování soudů ve svých skutkově i právně obdobných věcech. Již z tohoto důvodu je napadený rozsudek městského soudu zatížen zásadní vadou.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze stejně tak jako rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
(...)
IV.B Meritorní posouzení věci
[25] Podstata projednávané věci spočívá v otázce, zda příjmy plynoucí z nakládání s nemovitostmi náleží stěžovatelce coby zahraniční investiční společnosti s organizační složkou v České republice, nebo Podílovému fondu stěžovatelkou obhospodařovanému. Na posouzení vznesené otázky pak závisí, zda příjmy generované nemovitostmi budou zdaněny sazbou 21 % ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nebo sazbou 5 % dle § 21 odst. 2 písm. b) téhož zákona, a to za situace, kdy § 21 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů nerozlišuje mezi zahraničním podílovým fondem a podílovým fondem založeným dle českého právního řádu.
[26] Mezi účastníky je nesporné, že stěžovatelka je investiční společností se sídlem v Spolkové republice Německo, která zřizuje a obhospodařuje podílové fondy. Tyto fondy získávají finanční prostředky zejména od penzijních fondů, které investují do nákupu nemovitého majetku, z jehož pronájmů následně získávají výnosy.
[27] Podle výpisu z obchodního rejstříku, vedeného městským soudem, oddíl A, vložka 50804, byla stěžovatelka od 20. 12. 2004 do 31. 12. 2012 zapsána jako „
Internationales Immobilien-Institut GmbH, organizační složka, se sídlem Praha 1, Klimentská 1216/46, právní forma: odštěpný závod zahraniční právnické osoby, s předmětem podnikání: pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb, zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor
“ s tím, že stěžovatelka se řídí německým právem.[28] Nejprve je nezbytné zabývat se postavením a subjektivitou zahraničních právnických osob podnikajících na území České republiky.
[29] Podle § 22 obchodního zákoníku „[p]
rávní způsobilost, kterou má jiná než fyzická zahraniční osoba podle právního řádu, podle něhož byla založena, má rovněž v oblasti českého právního řádu. Právním řádem, podle něhož byla tato osoba založena, se řídí i její vnitřní právní poměry a ručení členů nebo společníků za její závazky
.“[30] Z výše uvedeného je zřejmé, že obchodní zákoník v § 22 větě první uznával právní způsobilost zahraničních osob, kterou si podrží i v případě, že by jí český právní řád jinak způsobilost nepřiznával. Co do podstaty jde o kolizní normu odkazující na zásadu inkorporace, právem založení se proto řídí i řada otázek vznikajících za trvání společnosti. Právní způsobilost zahraničních osob pak obecně byla upravena v § 3 odst. 1 zákona č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesnímxxx), podle kterého „[z]
působilost osoby k právům a k právním úkonům se řídí, nestanoví-li se v tomto zákoně něco jiného, právním řádem státu, jehož je příslušníkem
“. Právním řádem založení se tedy řídí především práva a povinnosti společníků vůči společnosti (např. vkladová povinnost, právo účasti na řízení společnosti, právo na podíl na zisku, právo na vypořádací podíl), práva a povinnosti členů orgánů společnosti (např. pravidla pro výkon funkce, odpovědnosti vůči společnosti, zákaz konkurence), organizační struktura společnosti (např. druhy orgánů, jejich pravomoc a působnost), způsobilost právnické osoby k právům a povinnostem a k právním úkonům (viz ASPI komentář k § 22 obchodního zákoníku).[31] Stěžovatelka jako zahraniční právnická osoba pak na území České republiky mohla podle § 21 odst. 3 obchodního zákoníku podnikat, podmínkou zahájení jejího podnikání byl přitom podle § 21 odst. 4 obchodního zákoníku zápis organizační složky do českého obchodního rejstříku, přičemž se však poměry stěžovatelky (a tedy i Podílového fondu) řídí německým právem, a nikoli právem českým.
[32] Podnikání zahraničních osob v některých oblastech v rozhodné době bylo dále podrobeno speciální úpravě – např. zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, nebo zákon o kolektivním investování.
[33] Podle § 35m odst. 1 zákona č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondechxxxxxx), se zahraničními osobami zabývajícími se kolektivním investování rozumí „
a) právnické osoby se sídlem v zahraničí, nebo 2) jakékoli jiné organizační formy obhospodařované právnickými osobami se sídlem v zahraničí, které vykonávají činnost odpovídající činnosti podle § 2 tohoto zákona na základě povolení příslušného orgánu dozoru ve státu sídla
“.[34] Podle § 35m odst. 2 zákona o investičních společnostech a investičních fondech se podnikáním zahraniční osoby zabývající se kolektivním investováním na území České republiky rozumí „
zřízení pobočky v České republice nebo nabízení, vydávání, prodej nebo zpětný odkup cenných papírů jí emitovaných uskutečňovaný přímo nebo prostřednictvím jiné osoby
“.[35] Z obsahu správního spisu dále po skutkové stránce plyne, že dle potvrzení Finančního úřadu v Mnichově ze dne 10. 2. 2006 Podílový fond, který spravovala organizační složka stěžovatelky, má sídlo a obchodní vedení ve Spolkové republice Německo, Podílový fond je tudíž daňovým rezidentem Spolkové republiky Německo. Dále podle potvrzení o daňové registraci Finančního úřadu v Mnichově je stěžovatelka investiční kapitálovou společností ve smyslu zákona o investičních kapitálových společnostech. Stěžovatelka investuje prostředky pod vlastním jménem a na společný účet vkladatelů (vlastníků podílů) v souladu se zásadami rozložení rizika do majetkových předmětů, které připouští zákon o investičních kapitálových společnostech, odděleně od svého vlastního majetku, ve formě zvláštního majetku – pozemků a vystavuje dokumenty (podílové listy) potvrzující z toho vyplývající práva vkladatelů (majitelů podílů). Stěžovatelka a její organizační složky nejsou na seznamech České národní banky ani jako investiční společnosti ani jako fondy kolektivního investování. V případě stěžovatelky jde o investiční společnost, která má povolení německého orgánu dohledu
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsausicht
a její organizační složka dle názoru České národní banky neprovozuje kolektivní investování dle zákona o kolektivním investování, ale jinou činnost mimo tuto zákonnou úpravu (sdělení České národní banky ze dne 17. 10. 2007). Ze souhlasu depozitáře Podílového fondu ze dne 15. 12. 2004 plyne, že uvedený depozitář podle § 67 a § 25 věta 2 č. 1 a § 27 odst. 3 německého zákona o investičních kapitálových společnostech souhlasil s nabytím nemovitostí. Podle výpisu z katastru nemovitostí byla k datu 20. 11. 2006 jako vlastník nemovitostí zapsána organizační složka „Internationales Immobilien-Institut GmbH, Klimenstká 1216/46, Praha 1, Nové Město, 110 02 Praha 02, IČ: 27205321
“, a to na základě kupní smlouvy ze dne 21. 12. 2004. V této kupní smlouvě byl kupující označen jako „Internationales Immobilien-Institut GmbH, se sídlem Albrechtstrasse 14, 80636, Mnichov, Německo, identifikační číslo společnosti: HRB 95098 (Amstgericht München) se založenou organizační složkou Internationales Immobilien-Institut GmbH, organizační složka, se sídlem Praha 1, Klimenstká 1216/46, IČ: 272 05321, zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Městským soudem v Praze, oddíl A, vložka 50804
“. Z prohlášení o skutečném vlastnictví stěžovatelky ze dne 16. 2. 2006 plyne, že Podílový fond potvrzuje, že je skutečným vlastníkem příjmu, který je mu vyplácen prostřednictvím stěžovatelky.[36] V posuzované věci tedy není pochyb o tom, že stěžovatelka je investiční společností se sídlem ve Spolkové republice Německo, která zřizuje a obhospodařuje podílové fondy a která jako zahraniční právnická osoba na území České republiky v rozhodné době podnikala prostřednictvím své organizační složky v souladu s § 21 a § 22 obchodního zákoníku, aniž by ona sama na území České republiky provozovala služby kolektivního investování ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o kolektivním investování, mezi které náleží zejména nabízení, vydávání, prodej nebo zpětný odkup cenných papírů jí emitovaných, uskutečňovaný přímo nebo prostřednictvím jiné osoby, jak je potvrzeno sdělením České národní banky ze dne 17. 10. 2007. Stěžovatelka se omezovala jen na správu koupených nemovitostí, tj. činnost odpovídající výpisu z obchodního rejstříku – pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb, zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Z těchto důvodů na stěžovatelku také nelze aplikovat ani zákon o kolektivním investování, neboť v rozhodném období nebyla v postavení zahraniční investiční společnosti ve smyslu § 39 tohoto zákona.
[37] Z hlediska aplikace § 21 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů je pro rozhodnutí podstatné zjištění, jak správně žalovaný i městský soud dovodili, zda vlastníkem příjmů generovaných pronájmem nemovitostí je Podílový fond, či nikoli (srov. výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 17/2009-128).
[38] Městský soud ve shodě se žalovaným dospěl k závěru, že stěžovatelka v průběhu daňového ani soudního řízení neprokázala vlastnictví nemovitostí Podílovým fondem. Dle názoru městského soudu proto nelze na postavení stěžovatelky, resp. příjmy z nakládání s nemovitostmi použít daňovou sazbu ve výši 5 %.
[39] Stěžovatelka uvedený závěr zpochybňuje a namítá jeho nesprávnost. Vzhledem k .
relevantní
právní úpravě jí je třeba dát za pravdu, neboť pro rozhodnutí věci ostatně ani není podstatné, zda vlastníkem nemovitostí je Podílový fond nebo stěžovatelka, ale kdo je vlastníkem příjmů z nemovitostí
[40] Žalovaným shromážděné důkazy přitom jsou dle zdejšího soudu způsobilé prokázat tvrzení stěžovatelky o tom, že jde o příjmy Podílového fondu.
[41] Městský soud v napadeném rozsudku pominul, že jednání Podílového fondu, resp. jeho způsobilost být subjektem právních vztahů, jsou otázkami, které se řídí právním řádem Spolkové republiky Německo, jak výše rozvedeno.
[42] Toto pochybení žalovaného a městského soudu se prolíná celým přezkoumávaným rozsudkem a napadeným rozhodnutím žalovaného, přitom se zásadně podílí na jejich nezákonnosti, neboť nezohledňuje rozdíly mezi právní úpravou podílového fondu dle českého a německého právního řádu.
[43] Podle § 6 odst. 1 zákona o kolektivním investování „[p]
eněžní prostředky shromažďuje do podílového fondu investiční společnost nebo zahraniční investiční společnost vydáváním podílových listů podílového fondu
“. Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[p]odílový fond je souborem majetku, který náleží všem vlastníkům podílových listů podílového fondu (dále jen ,podílníci‘), a to v poměru podle hodnoty vlastněných podílových listů. Podílový fond není právnickou osobou
.“[44] Podle § 7 odst. 1 zákona o kolektivním investování „[m]
ajetek v podílovém fondu obhospodařuje investiční společnost svým jménem na účet podílníků
“. Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[j]estliže jiný právní předpis nebo právní úkon vyžadují údaj o osobě vlastníka, nahradí se údaje o všech podílnících názvem podílového fondu a údaji o investiční společnosti, která jej obhospodařuje
“. Podle odstavce 3 téhož ustanovení „[z] právních úkonů učiněných v souvislosti s obhospodařováním majetku v podílovém fondu je oprávněna a zavázána investiční společnost. Závazek vzniklý z obhospodařování majetku v podílovém fondu hradí investiční společnost z majetku v podílovém fondu
.“[45] Jednání podílového fondu
dle českého právního řádu
je tedy zákonem o kolektivním investování postaveno na koncepci nepřímého zastoupení. Subjekty nabývající vlastnického práva jsou jednotliví podílníci podílového fondu. Činí tak prostřednictvím obhospodařující společnosti, která dle § 7 odst. 1 zákona o kolektivním investování jedná vlastním jménem, avšak na cizí účet.[46] Nepřímé zastoupení nevyžaduje, jak to naznačuje městský soud, resp. žalovaný, aby již v kupní smlouvě bylo najisto postaveno, na čí účet zmocněnec jedná: „
O nepřímé zastoupení se jedná tehdy, když práv a povinností nabývá sám zástupce, který jedná svým jménem, avšak na účet zastoupeného. Nepřímý zástupce tedy činí úkony svým vlastním jménem a práva a povinnosti z právních úkonů nepřímého zástupce vznikají přímo jemu a on je poté povinen dalším právním úkonem tato práva a tyto povinnosti převést na toho, na jehož účet právní úkony činil.
“ (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. 32 Odo 1378/2004). Současně pak ani není nezbytné, aby druhá strana měla povědomí o tom, že kupní smlouva není uzavírána na účet jednající osoby.[47] Dle
právní úpravy Spolkové republiky Německo
je otevřený podílový fond (tj. Podílový fond v nyní projednávané věci) investující do nemovitostí účelovým sdružením majetku bez právní subjektivity (Sondervermögen
). Jeho majetek je spravován investiční společností splňující zákonné podmínky a držící povolení Spolkového úřadu pro finanční dohled. Dle německé právní úpravy se pak právě investiční společnost (v projednávané věci stěžovatelka) z pohledu občanského práva stává vlastníkem spravovaného nemovitého majetku, a je proto jako vlastník zapisována do katastru nemovitostí (viz Patzner, A.; Döser, A. § 30 Sondervermögen. In Kommentar Investmentgesetz (InvG)
. Nomos, 1. Auflage 2012, Rn. 1).[48] Právním titulem, na základě kterého investiční společnost spravuje majetek podílového fondu, je důvěrnická správa (
Treuhand
), která vzniká na základě smlouvy mezi podílovým fondem a investiční společností. Dle § 31 odst. 1 Investmentgesetz
(dostupný na www.gesetze-im-internet.de) je investiční společnost oprávněna nakládat s majetkem podílového fondu svým vlastním jménem a musí přitom respektovat investiční podmínky podílového fondu. Toto obecné ustanovení má však ve vztahu k investičním společnostem spravujícím podílové fondy investující do nemovitostí pouze deklaratorní
povahu, neboť jejich oprávnění jednat vlastním jménem vyplývá již z toho, že jsou vlastníky majetku náležejícího danému fondu (viz blíže in Patzner, A.; Döser, A. § 31 Verfügungsbefugnis, Treuhänderschaft, Sicherheitsvorschriften. Op. cit., Rn. 1.).[49]
Oddělení majetku fondu od majetku investiční společnosti má zajišťovat
úschova, popříp. dohled depozitáře
. Některé úkony investiční společnosti proto vyžadují jeho předchozí souhlas (viz zejména nakládání s nemovitým majetkem, § 26 odst. 1 bod 3 Investmentgesetz
). Depozitář je souhlas povinen poskytnout, pokud zamýšlený úkon vyhovuje požadavkům zákona a je v souladu s investičními podmínkami podílového fondu. Poskytl-li nicméně depozitář svůj souhlas, ačkoliv nebyly splněny všechny podmínky, není účinnost jednání investiční společnosti dotčena (viz § 26 odst. 2 Investmentgesetz
, viz blíže Hartrott, S.; Goller, S. Immobilienfonds nach dem Kapitalanlagegesetzbuch. Betriebs-Berater
, 2013, č. 27/28, s. 1606.; Patzner, A.; Döser, A. § 76 Verfügungsbeschränkung. Op. cit., Rn. 1–2.)[50] Z výše uvedeného vyplývají následující závěry.
Otevřený podílový fond se dle německého práva nemůže nikdy stát přímo vlastníkem majetku
. Tím je u nemovitého majetku vždy investiční společnost, která jej spravuje na základě důvěrnické správy (Treuhand
). Investiční společnost je povinna spravovat majetek fondu odděleně od svého majetku a pro nakládání s nemovitostmi fondu je vyžadován souhlas depozitáře. Depozitář souhlas udělí, pokud zamýšlený úkon vyhovuje požadavkům zákona a je v souladu s investičními podmínkami fondu. Investiční společnost jedná při obhospodařování majetku podílového fondu svým vlastním jménem a sama je též zapsána do katastru nemovitostí jako vlastník.[51] Udržitelný není ani závěr žalovaného a městského soudu, že nemovitosti byly pořízeny ve prospěch organizační složky stěžovatelky. Tato skutečnost je městským soudem, resp. žalovaným, dovozována toliko ze záhlaví kupní smlouvy, v němž je organizační složka stěžovatelky výslovně identifikována, a městský soud dokonce dovozuje, že tvrzení stěžovatelky, že „
Podílový fond nemá právní subjektivitu, takže z tohoto důvodu nemůže být nikde v dokladech (zejména kupní smlouvě) uveden, je pak vyvráceno skutečností, že organizační složka stěžovatelky (tj. také subjekt bez právní subjektivity) je na předmětných dokladech (výpis z katastru nemovitostí, kde je organizační složka zapsána jako vlastník nemovitostí) uvedena
“. Městský soud tak nesprávně pokládá organizační složku stěžovatelky a Podílový fond za typově totožné subjekty bez právní subjektivity.[52] Tak tomu však není, neboť jde o dva zcela rozdílné subjekty, které spojuje pouze to, že jim nesvědčí (samostatná) právní subjektivita. Podílový fond (dle českého i německého práva) je účelovým sdružením majetku, oproti tomu organizační složka představuje určitou vnitřní část podniku (nikoli jen jeho majetek), organizační složkou podniku byl např. dle české právní úpravy také odštěpný závod (srov. § 7 odst. 1 obchodního zákoníku).
[53] Otázkou právní subjektivity organizační složky zahraniční právnické osoby se pak již zabýval i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 7. 4. 2011, sp. zn. 21 Cdo 1027/2010, v němž uvedl: „
Skutečnost, že organizační složka zahraniční (fyzické nebo právnické) osoby umístěná na území České republiky je zapsána do obchodního rejstříku, proto neznamená, že tato organizační složka je nositelem právní subjektivity a způsobilým účastníkem řízení.
[...] Ve všech záležitostech (včetně pracovněprávních) týkajících se této organizační složky je totiž vždy nositelem práv a povinností zahraniční osoba, jíž je organizační složka součástí. Právní subjektivitu, a tedy i způsobilost být účastníkem řízení (§ 19 o. s. ř.) má proto ve všech případech (včetně pracovněprávních) pouze zahraniční (fyzická nebo právnická) osoba a nikoli její organizační složka (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 2003, sp. zn. 31 Odo 945/2002, a ze dne 25. 1. 2001, sp. zn. 30 Cdo 1634/2000, a usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 11. 7. 1996 sp. zn. 10 Cmo 755/1995)
.“[54] V souvislosti s uzavřením kupní smlouvy ze dne 21. 12. 2004 (zejména označení jejích stran) pak městský soud opět přehlíží skutečnost, že jednou ze stran kupní smlouvy byla zahraniční právnická osoba zamýšlející nákup nemovitosti v České republice, tj. stěžovatelka. Podle § 17 odst. 2 písm. d) zákona č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění účinném do 18. 7. 2011 mohly zahraniční právnické osoby nabývat v České republice nemovitý majetek pouze za předpokladu, že zde umístily podnik, nebo organizační složku. Postupovala-li stěžovatelka v souladu s devizovým zákonem, umístila zde organizační složku a následně na její existenci v kupní smlouvě výslovně poukázala, nelze pouze z této skutečnosti usuzovat, že jejím pravým úmyslem nebylo pořídit nemovitosti pro Podílový fond. Organizační složka stěžovatelky či Podílový fond se ostatně s ohledem na již výše uvedené ani vlastníky nemovitostí stát nemohly, stěžovatelka tedy na základě kupní smlouvy nabyla nemovitosti výlučně do svého vlastnictví.
[55] Z týchž důvodů není správný ani závěr městského soudu, že návrh na vklad do katastru nemovitostí, resp. zápis vlastnického práva na listu vlastnictví, označuje za vlastníka nemovitosti organizační složku stěžovatelky. Z obsahu návrhu na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí je bez dalšího zřejmé, že stěžovatelka se u katastrálního úřadu původně domáhala, aby jako vlastník nemovitosti byla zapsána ona sama. Pro účely doručování sice v návrhu na vklad uvedla také údaje o organizační složce zřízené v České republice, nicméně ani z této skutečnosti rozhodně nelze usuzovat na její úmysl pořídit nemovitosti ve svůj výlučný prospěch (své organizační složky), a nikoli Podílového fondu. Stejně tak list vlastnictví sice obsahuje adresu organizační složky stěžovatelky, nicméně označení vlastníka plně odpovídá znění obchodní firmy stěžovatelky.
[56] Stěžovatelka svůj postup při komunikaci s katastrálním úřadem zdůvodňovala skutečností, že Podílový fond je účelovým sdružením majetku bez právní subjektivity, a proto nemohl být zapsán jako vlastník do katastru nemovitostí. Městský soud, jakož i žalovaný, argumentaci stěžovatelky odmítli s poukazem na § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování, dle něhož „[j]
estliže jiný právní předpis nebo právní úkon vyžadují údaj o osobě vlastníka, nahradí se údaje o všech podílnících názvem podílového fondu a údaji o investiční společnosti, která jej obhospodařuje
“.[57] S uvedeným právním posouzením se kasační soud nemůže ztotožnit. Jak již bylo výše uvedeno,
zákon o kolektivním investování
ve spojení se zákonem o investičních společnostech a investičních fondech upravuje postavení „českého
“ podílového fondu a v projednávané věci jej ani na stěžovatelku aplikovat nelz
e.[58] Městský soud také přehlíží smysl a účel § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování, který pouze navazuje na předchozí § 6 téhož zákona, jenž stanoví, že majetek podílového fondu náleží všem vlastníkům podílových listů, tj. podílníkům. Ustanovení § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování tedy jen zjednodušuje vedení evidence katastru nemovitostí, když umožňuje nahradit údaje o jednotlivých vlastnících uvedením označení podílového fondu, jak ostatně plyne již z důvodové zprávy k zákonu o kolektivním investování, dle které § 7 odst. 2 „
v praxi umožňuje, aby investiční společnost mohla do majetku podílového fondu, který spadá do kategorie speciálních fondů, nakupovat nemovitosti a movité věci, aniž by se museli do příslušné evidence zapisovat všichni podílníci jako spolumajitelé
“.[59] Lze proto uzavřít, že požadují-li městský soud a žalovaný, aby se i stěžovatelka jako zahraniční právnická osoba při své činnosti řídila § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování, nejsou jejich závěry správné, neboť toto ustanovení se na stěžovatelku nevztahuje, a v postupu stěžovatelky, jejíž poměry se řídí německým právem, při zápisu vlastnického práva do katastru nemovitostí proto neshledal zdejší soud jakoukoli nezákonnost.
[60] Stěžovatelka v průběhu daňového řízení dále předložila mj. souhlas depozitáře Podílového fondu s pořízením nemovitostí, který vzhledem k obsahu právní úpravy rozhodného práva představuje
relevantní
doklad o záměrech stěžovatelky při nákupu nemovitostí. Mimoto je třeba opět zdůraznit, že stěžovatelka je zahraniční kapitálovou investiční společností, která ve prospěch jí obhospodařovaných podílových fondů nabývá nemovitosti, které následně využívá k zhodnocování shromážděného majetku. Zaměřila-li tedy stěžovatelka svoji činnost také na území České republiky, je její tvrzení, že stejně jako v jiných státech i zde pořizovala nemovitosti ve prospěch Podílového fondu, zcela věrohodné.[61] Z pohledu pravděpodobností předkládaných verzí skutkového stavu, shledává zdejší soud naopak nelogický právě popis událostí uváděný žalovaným či městským soudem, neboť nelze dovodit rozumný důvod, proč by měla stěžovatelka nemovitosti pořizovat výhradně ve prospěch svůj (své organizační složky), když předmětem její činnosti je obhospodařování podílových fondů. Dovozuje-li městský soud i žalovaný tento závěr z údajů zapsaných v katastru nemovitostí, pak zdejší soud již výše osvětlil nemožnost aplikace § 7 odst. 2 zákona o kolektivním investování na projednávanou věc.
[62] Pro úplnost zbývá dodat, že bylo ostatně i právně nezbytné, aby stěžovatelka ještě před pořízením nemovitostí umístila v České republice organizační složku, protože bez ní by totiž v souladu s § 17 odst. 2 písm. d) devizového zákona nebyla oprávněna nabýt vlastnické právo k nemovitostem nacházejícím se na území České republiky. Dovozoval-li proto městský soud a žalovaný v této souvislosti, že i předmět podnikání organizační složky stěžovatelky („
pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb, zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor
“) prokazuje správnost jejich úvah, ani zde s nimi nelze souhlasit. Byla-li organizační složka stěžovatelky v České republice umístěna pouze za účelem budoucího nákupu nemovitostí, lze si jen obtížně představit, jaký jiný předmět podnikání by měla mít jako popis své činnosti do obchodního rejstříku zapsán.[63] Tvrzení stěžovatelky byla tedy prokázána a odpovídají logickému chodu událostí při nákupu nemovitého majetku v České republice zahraničním podílovým fondem.
[64] Důvěryhodnost tvrzení stěžovatelky je v neposlední řadě podporována rovněž skutečností, že stěžovatelka na svých stanoviscích setrvala v průběhu celého daňového řízení i řízení před městským soudem, když pořízením nemovitosti ve prospěch Podílového fondu argumentovala již v době, kdy ve svém daňovém přiznání (snad z důvodu neznalosti daňových předpisů) dovozovala, že se na příjmy podílového fondu použije daňová sazba ve stejné výši jako u organizační složky, tj. 21 %. S ohledem na uvedené tak nelze z ničeho usuzovat, že tvrzení stěžovatelky jsou pouze účelová se snahou vyhnout se placení vyšší daně. (...)
xxx) S účinností od 1. 1. 2014 byl zrušen zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
xxxxxx) S účinností od 19. 8. 2013 byl nahrazen zákonem č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech.
xxx) S účinností od 1. 1. 2011 zrušen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
xxx) S účinností od 1. 1. 2014 byl nahrazen zákonem č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém.
xxxxxx) S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.