Vydání 4/2023

[14] Ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů je klíčové ustanovení, které definuje . Typickým příjmem ze závislé činnosti je např. mzda či plat, slovy zákona . Proto je také tento příjem umístěn jako první v § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Není to ale jediný příjem ze závislé činnosti, který zákon zná. Dále jsou proto uvedeny příjmy za různé práce vykonávané pro právnické osoby, tj. příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů a komanditistů, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, a příjmy za práci likvidátorů, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob [§ 6 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů].

[15] Poslední kategorie příjmů ze závislé činnosti je definována velmi široce. Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 písm. d) za ně označuje (ve znění účinném do 31. 12. 2013, tj. ve znění rozhodném pro nynější věc; Nejvyšší správní soud pro pořádek doplňuje, že nynější znění téhož ustanovení doznalo jen formulačních změn, které pro řešení nyní sporné otázky nemají význam).

[16] Již z uvedených citací § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů plyne, že plátce příjmu podle zákona o daních z příjmů nemusí být nutně zaměstnavatelem podle pracovněprávních předpisů. To zákon o daních z příjmů potvrzuje v § 6 odst. 2 větě první, podle níž .

[17] K § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, čj. 7 Afs 29/2005-91, , vysvětlil, že „[j].“ Na tento názor Nejvyšší správní soud i později navázal a vysvětlil, že příjmy podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů představují širokou skupinu dalších forem plnění v souvislosti s výkonem závislé činnosti, byť se nejedná o mzdu či odměnu za práci. „ […] .“ (rozsudek ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 38/2014-37, , č. 3204/2015 Sb. NSS).

[18] Ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů jasně říká, že není podstatné, zda posuzované příjmy . I se situací, kdy příjem plynul od někoho jiného než od zaměstnavatele v pracovněprávním smyslu, se již Nejvyšší správní soud setkal. Tento případ byl ostatně velmi podobný případu stěžovatelky. Rozsudek ze dne 24. 10. 2018, čj. 1 Afs 162/2018-39, , řešil situaci, ve které stěžovatelka nabízela motivační program (nepeněžité výhry) pro zaměstnance České pošty, pokud budou nabízet její produkty. Banka uzavřela smlouvu o poskytování služeb s Českou poštou, pracovněprávní vztah existoval mezi Českou poštou a jejími zaměstnanci. Banka odváděla z odměn pro zaměstnance pošty daň z příjmu, problém nastal až v otázce toho, zda má výše daně zohledňovat i zálohy na sociální a zdravotní pojištění. Nejvyšší správní soud potvrdil, že příjem zaměstnanců pošty od banky se daní jako příjem ze závislé činnosti, nicméně z toho ještě automaticky neplyne, že se z něj odvádí sociální a zdravotní pojištění. Definice pojmu „zaměstnavatel“ podle zvláštních právních předpisů, na které odkazuje § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů (ve znění pro rok 2014), je založena nejen na podmínce existence zdanitelných příjmů ze závislé činnosti (jak je tomu v zákoně o daních z příjmů), ale též na podmínce, že tyto příjmy plynou ze „zaměstnání“, tedy z činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele, resp. na podmínce, že zaměstnavatel „zaměstnává zaměstnance“ [§ 3 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve spojení s § 3 písm. g) zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, a § 3 odst. 1 písm. b) ve spojení s § 2 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů] (blíže citovaný rozsudek čj. 1 Afs 162/2018-39, body 37 až 40).

[19] Nejvyšší správní soud opakuje, že pojmy „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ v zákoně o daních z příjmů nejsou totožné se stejnými pojmy v pracovním právu. potvrzuje a rozvíjí to, co je napsáno v § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů (viz již shora citovaný § 6 odst. 2 věta první zákona o daních z příjmů). Definice v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je významná též pro určení toho, kdo má daň z příjmů jako plátce odvést (viz § 38d či 38h zákona o daních z příjmů).

[20] To potvrzuje též komentářová literatura. Autoři uvádí, že § 6 odst. 2 věta první zákona o daních z příjmů zavádí legislativní zkratku pro další text zákona nezávisle na tom, na základě kterého písmene v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů jej dosáhli. Proto zaměstnavatelem pro účely zákona o daních z příjmů v případě příjmů dle § 6 odst. 1 písm. d) mohou být i osoby, u kterých poplatník žádnou činnost nevykonává (Beránek, P. § 6. In: Dráb, O. a kol. .. Praha: Wolters Kluwer, 2021). Podobně „beckovský“ komentář říká, že zaměstnanci a zaměstnavateli pro účely daně z příjmu budou i ti, kteří nejsou zaměstnanci a zaměstnavateli z hlediska pracovního práva (§ 6. In: Pelc, V. . 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 98). „Zaměstnavateli“ pro účely zákona o daních z příjmů proto budou všichni plátci podle § 6 odst. 1 písm. a) až d) zákona o daních z příjmů.

[21] Shora uvedené též řeší všechny konkrétní námitky stěžovatelky, na které bude Nejvyšší správní soud dále v textu reagovat.

[22] Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje, že odměny z programu KONTO BRAVO byly příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Znění zákona je jasné, příjmy mohou plynout i od třetí osoby, která není „pracovněprávním“ zaměstnavatelem, musí však souviset s výkonem hlavní závislé činnosti. O tom, že tomu tak v nynějším případě bylo, svědčí důkladná a důkazy podložená zjištění daňových orgánů. Všichni vyslechnutí zaměstnanci odběratelů vypověděli, že finanční odměnu získávali za prodej výrobků stěžovatelky. Tyto výrobky prodávali během pracovní doby v prodejnách svých zaměstnavatelů a plnili tím svou pracovní povinnost. Text na šekové knížce směřoval k tomu, že se jedná o motivace stěžovatelčiných výrobků, odměna byla určena adresně člověku, který uvedl své identifikační údaje na šekovou knížku, šeková knížka obsahovala i prostor pro vyplnění konkrétní prodejny. Krajský soud správně vysvětlil, že též průvodní text v šekové knížce jasně ukazuje, že program KONTO BRAVO byl zaměřen výhradně na prodejce obchodních partnerů stěžovatelky, nikoli na širší veřejnost či spotřebitele. Srov. např. tyto pasáže podmínek v šekových knížkách:

„[…] […] […] […] […] […] “

[23] Stěžovatelka tedy program KONTO BRAVO zaměřila na prodejce, nikoli na koncové zákazníky. Nešlo o nějakou spotřebitelskou loterii či slevový program (právě tento nesprávný argument prolíná celou kasační stížností). Argument stěžovatelky, že se programu mohl účastnit kdokoli, je proto lichý. Podmínky šekové knížky jasně dávaly najevo, že se zákazníky (kupujícími) vůbec nepočítají, podmínky mířily na prodejce zboží. To je v souladu i s tím, jak sporný program vnímali samotní prodejci. Zaměstnanci z jednotlivých prodejen jako svědci v daňovém řízení totiž uvedli, že program KONTO BRAVO vnímali jako podporu prodeje či soutěž pro prodavače, , benefit, přilepšení, odměnu za prodané výrobky, popř. firmy (srov. pečlivé odůvodnění krajského soudu v bodech 26 až 28 napadeného rozsudku). Zaměstnanci tak (tedy s prodejem výrobků v prodejnách).

[24] Pokud si stěžovatelka nezjistila, že příjemci plnění z programu jsou zaměstnanci v jednotlivých prodejnách (což nyní tvrdí v kasační stížnosti), nemá to na věc žádný dopad (ostatně stěžovatelka to přece musela rozumně předpokládat, což naznačuje též výše citovaný text ze šekové knížky). Je pravda, že někteří z prodejců zaměstnanci nebyli, ale byli formálně osobami samostatně výdělečně činnými. Rozlišení prodejců mezi zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné však nemohlo stěžovatelce působit tak neřešitelné problémy, jak nyní tvrdí v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud výše ukázal, že prodavači museli do šekové knížky vyplnit řadu údajů nejrůznější povahy. Proto nic nebránilo, aby stěžovatelka zjistila též to, zda jsou, či nejsou v prodejně zaměstnáni, následně rozlišila tyto dvě skupiny osob a podřídila obě situace odlišnému daňovému režimu (zdaňování zaměstnaneckých odměn a odměn osob samostatně výdělečně činných).

[25] Nejvyšší správní soud dále reaguje na několikrát opakovanou námitku, že ne všichni příjemci programu KONTO BRAVO byli v pracovním poměru a vykonávali závislou činnost. To je sice pravda, ovšem již krajský soud v bodě 27 rozsudku srozumitelně vysvětlil, že tyto „jiné“ příjemce tvořil dvojí okruh osob. Byli to jednak slovenští občané v prodejnách na Slovensku, kteří nebyli tuzemskými daňovými rezidenty, jednak osoby samostatně výdělečně činné v českých prodejnách. Za ně však nebyla daň stěžovatelce doměřena. Všechny zdaněné odměny z programu byly vyplaceny pouze zaměstnancům tuzemských odběratelů stěžovatelky.

[26] Stěžovatelka nemá pravdu ani v tom, že se definice zaměstnance a zaměstnavatele v § 6 odst. 2 větě první zákona o daních z příjmů vztahuje jen na mezinárodní zaměstnávání. Celý § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů zněl pro rok 2013 takto:

.

[27] První věta § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů jasně navazuje na první odstavec téhož ustanovení. Jak totiž Nejvyšší správní soud vysvětlil výše (body [16] a [19] shora), již jen z výčtu situací, které § 6 odst. 1 označuje za závislou činnost, je zjevné, že zákon o daních z příjmů vykračuje hodně nad rámec čistě pracovního či služebního poměru. Právě to potvrzuje první věta § 6 odst. 2. Jinak řečeno, zákon o daních z příjmů v první větě § 6 odst. 2 zavádí obecnou definici (či legislativní zkratku), která navazuje na situace vyjmenované v § 6 odst. 1. V další větě pak tuto definici ještě dále rozšiřuje pro zvláštní přeshraniční situace (což dokazuje mj. slovo „i“ na začátku druhé věty). Není důvod, proč by měl zákonodárce druhý odstavec rozdělit na dva samostatné, když logicky začíná uvozovací obecnou větou, na kterou navazuje specifickou definicí pro situace, kdy by její aplikace mohla být sporná. Výklad, který nabízí stěžovatelka, nejenomže nedává žádný rozumný smysl, ale jde především jasně proti textu zákona.

[28] Krajský soud taktéž správně posoudil použití § 7 a § 10 zákona o daních z příjmů, jejichž přednostního použití pro tento případ se stěžovatelka dovolává. Ustanovení o příjmech ze samostatné činnosti (§ 7 a násl.) a tzv. dalších příjmech (§ 10) se uplatní jen tehdy, pokud sporný příjem nespadá pod § 6 (§ 7 odst. 2 zákona o daních z příjmů je uvozen slovy , podobně je uvozen § 10 odst. 1 vytvářející zbytkovou kategorii ). Obě kategorie tedy fungují na stejném principu. Další ustanovení zákona o daních z příjmů se použije jen tehdy, pokud sporný příjem nepatří do žádné z předchozích kategorií. Jelikož všechny příjmy, ze kterých byla daň doměřena, spadaly do definice příjmů ze závislé činnosti v § 6 zákona o daních z příjmů, § 7 ani § 10 nebylo možno na tento případ použít.

[29] Nejvyšší správní soud uzavírá, že skupina námitek zpochybňující právní hodnocení odměn od stěžovatelky pro zaměstnance jejích odběratelů jako příjmů ze závislé činnosti není důvodná.

[30] Stejně tak není důvodná argumentace stěžovatelky, která se dovolává toho, aby daňové orgány či soudy zvolily pro ni příznivější výklad, neboť se v tomto případě prý nabízí více variant výkladu zákona (zásada ). Tato zásada je zakotvená v ústavním pořádku a je specifická pro daňové právo. Vzhledem k tomu, že výběr daní je povoleným zásahem do vlastnického práva (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), musí daňové orgány v pochybnostech volit ten nejmírnější prostředek tak, aby co nejméně zasáhly do práv daňových subjektů (srov. např. nález ÚS ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, , body 49 a 50). Aby však bylo možné zásadu uplatnit, musí zde existovat alespoň dvě rovnocenné výkladové alternativy (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 30. 11. 2010, čj. 5 Afs 86/2009-55, č. 2242/2011 Sb. NSS, bod 35).

[31] U hodnocení výplat z programu stěžovatelky však jiný výklad nepřipadal v úvahu. Není zde vícero argumentačně rovnocenných výkladů, výše popsaný výklad je zjevně a jednoznačně přesvědčivější než výklady, které předkládá stěžovatelka. Text zákona o daních z příjmů v § 6 odst. 1 písm. d) jasně říká, že se daní i příjmy od osoby jiné než zaměstnavatel (v pracovněprávním smyslu). Stejně tak výslovně stanoví, že k tomuto zdanění dochází, když je zde souvislost mezi hlavním závislým příjmem a tímto dalším příjmem; Nejvyšší správní soud výše vysvětlil, že v této věci tak tomu nesporně bylo.

[32] Nejvyšší správní soud nepřehlédl ani to, že o posouzení tohoto případu vznikl spor mezi Odvolacím finančním ředitelstvím a Generálním finančním ředitelstvím. To by mohlo na prvý pohled potvrzovat teze stěžovatelky o nejednoznačnosti výkladu zákona. Spor mezi oběma orgány však vznikl především o hodnocení skutkových okolností tohoto případu, šlo o výklad podmínky . Podle Odvolacího finančního ředitelství nebyla prokázána souvislost a vzájemný vztah mezi stěžovatelkou, pracovněprávním zaměstnavatelem a zaměstnanci. Stěžovatelka a její odběratelé nebyli součástí nějaké skupiny, mezi zaměstnanci a stěžovatelkou nebyly uzavřeny ani písemné smlouvy či jiné písemné ujednání. Naproti tomu Generální finanční ředitelství správně (viz výše) vidělo souvislost s výkonem závislé činnosti zaměstnanců již jen v tom, že veškerý prodej výrobků stěžovatelky prováděli zaměstnanci v pracovní době. Pokud by dané osoby nebyly prodavači v prodejnách elektrospotřebičů, nemohly by ani vykonávat činnost v programu KONTO BRAVO. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že Odvolací finanční ředitelství do výkladu zákona dávalo podmínky, které v zákoně zjevně nejsou, např. existenci nějaké písemné smlouvy mezi plátcem a příjemci odměn podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů.

[33] Stěžovatelka argumentovala tím, že zdanění plateb z KONTA BRAVO zasahuje do jejího práva svobodně uzavírat vztahy a volit jejich soukromoprávní formu. Stěžovatelka chtěla uzavírat vztahy soukromoprávní (konkrétně se mělo jednat o veřejný příslib podle starého občanského zákoníku, platného v roce 2013), nikoli pracovněprávní.

[34] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující.

[35] Stěžovatelka může své soukromoprávní vztahy upravovat, jak chce. Nemůže se však vyhnout veřejnoprávním důsledkům soukromoprávních jednání. Z hlediska daňového práva nemá větší význam, jakou soukromoprávní terminologií stěžovatelka označovala sporná plnění. Pokud stěžovatelka poskytuje plnění, které přímo souvisí s výkonem závislé činnosti, musí dostát své veřejnoprávní povinnosti a řádně tyto příjmy zdanit. Veřejnoprávní (a ) povinnost odvést daň z příjmů fyzických osob nemůže stěžovatelka jednostranně přenést na někoho jiného.

[36] Na tom nic nemění ani odkaz stěžovatelky na motivační programy jiných společností. Nejvyšší správní soud především upozorňuje, že předmětem řízení před správními soudy je daňová povinnost stěžovatelky, nikoli daňové povinnosti třetích subjektů. Nad rámec nezbytně nutného lze jen dodat, že stěžovatelka uvádí příklady programů, o kterých je všeobecně známo, že míří na zákazníky (zákaznické slevové karty, např. Tesco card), proto se logika § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů na tyto kauzy nemůže uplatnit. Není ani pravda, že by daňové orgány chtěly po stěžovatelce něco, co po jiných daňových subjektech ve srovnatelných situacích nechtějí. Shora citovaný případ Československé obchodní banky (sp. zn. 1 Afs 162/2018) ukazuje, že jiní poskytovatelé podobných programů daňové povinnosti řádně plnili, a to dokonce v podobném období, z něhož pochází stěžovatelčina kauza (u ČSOB to byl rok 2014, v nynějším případě jde o léta 2011 až 2013).

[37] Napadená rozhodnutí daňových orgánů tedy stěžovatelce nezakazují program nadále poskytovat; pouze vyžadují, aby řádně plnila svou daňovou povinnost. (…)