4546/2024
Daň z přidané hodnoty: uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu nemovité věci
Daň z přidané hodnoty: uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu nemovité věci
k § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (v textu jen „zákon o DPH“)
Na přenechání technického zhodnocení nájemcem pronajímateli za úplatu při ukončení nájmu nemovité věci se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2023, čj. 2 Afs 323/2021-56)
Prejudikatura:
č. 2212/2011 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 6. 2013, Promociones y Construcciones BJ 200
(C-125/12), ze dne 26. 4. 2017, Farkas
(C-564/15), ze dne 13. 2. 2019, Human Operator
(C-434/17), a ze dne 30. 6. 2022, DGRFP Bucureşti
(C-146/21).Věc:
Grandi Stazioni Česká republika, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.Právní předchůdkyně žalobkyně (GRANDI STAZIONI, S.p.A.), uzavřela jako nájemce dne 17. 12. 2003 nájemní smlouvu se společností České dráhy, a. s., jako pronajímatelem, jímž se následně stala Správa železniční dopravní cesty. Předmětem nájmu byly vymezené části budov Hlavního nádraží v Praze. Předmětem smlouvy byl závazek pronajímatele umožnit nájemci užívání předmětu nájmu pro jeho podnikatelský záměr a povolit mu provést revitalizaci a tomu odpovídající závazek nájemce provést revitalizaci ve sjednané lhůtě způsobem ujednaným v dokumentaci stavby, dočasně využívat předmět nájmu pro svůj podnikatelský záměr a hradit nájemné způsobem dohodnutým ve smlouvě.
Revitalizací se dle smlouvy rozuměla rekonstrukce, modernizace, přestavby a opravy předmětu nájmu stavebními, případně montážními pracemi včetně dodávek materiálů a technologických dodávek a prací nutných pro přemístění zařízení a inženýrských sítí v rozsahu stanoveném zadávacími podmínkami veřejné obchodní soutěže a nabídkou nájemce podanou v rámci soutěže, upřesněném v pronajímatelem schválené dokumentaci stavby zajištěné nájemcem.
Žalobkyně na základě nájemní smlouvy zajistila na vlastní náklady revitalizaci prostor, které poté užívala a v rámci podnikání podnajímala třetím osobám. Změny provedené při revitalizaci evidovala jako technické zhodnocení pronajatých prostor, které podle čl. 8.6.1 nájemní smlouvy odepisovala se souhlasem pronajímatele. Smluvní strany si v čl. 8.6.2 nájemní smlouvy sjednaly vypořádání vynaložených nákladů na technické zhodnocení tak, že pronajímatel uhradí po skončení účinnosti smlouvy nájemci vynaložené náklady na technické zhodnocení ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení, které se souhlasem pronajímatele odpisoval. Sjednaly, že výdaje nájemce na technické zhodnocení jsou ke dni ukončení doby nájmu nepeněžním plněním nad rámec sjednaného nájemného. Po uplynutí doby nájmu dle čl. 5 smlouvy si sjednaly ocenění nepeněžního plnění daňovou zůstatkovou cenou technického zhodnocení ve výši 0 Kč. V čl. 5.1 smlouvy byla doba nájmu sjednána na 10 let od nabytí právní moci stavebního povolení na 1. fázi (část revitalizace) s tím, že budou-li vydána kolaudační rozhodnutí na všechny fáze, od časově posledního kolaudačního rozhodnutí se mění doba nájmu tak, že skončí uplynutím 30 let od časově posledního nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. Vypořádání nákladů na technické zhodnocení bylo sjednáno s odkazem na § 667 odst. 1 větu první a druhou zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (dále jen „starý občanský zákoník“), a § 23 odst. 6 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Ke dni ukončení nájmu 16. 10. 2016 byla daňová zůstatková cena technického zhodnocení vyčíslena ve výši 663 361 602,53 Kč.
Žalobkyně při ukončení nájemní smlouvy vystavila dva daňové doklady, jimiž s odkazem na nájemní smlouvu vyúčtovala pronajímateli jednak uhrazenou, jednak neuhrazenou část nákladů za technické zhodnocení ve výši daňové zůstatkové ceny ke dni 16. 10. 2016 (uhrazená část 486 968 679 Kč, neuhrazená část 207 310 348,53 Kč). Na fakturách uvedla datum uskutečnění zdanitelného plnění 17. 10. 2016 a uplatnila režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH (uvedla, že „
daň odvede pronajímatel – v souladu s § 92e zákona o DPH
“). V přiznání k DPH za zdaňovací období říjen 2016 na řádku 25 /režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) – dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb/ uvedla částku 697 787 426 Kč.Generální finanční ředitelství na základě návrhu žalobkyně vydalo dne 22. 2. 2017 rozhodnutí o závazném posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, v němž dovodilo, že na přenechání technického zhodnocení (změn provedených daňovým subjektem jako nájemcem při revitalizaci) za náhradu ve prospěch pronajímatele při ukončení nájmu se nepoužije režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH. Stěžovatelka poté k daňovým dokladům vystavila opravné daňové doklady s připočítanou DPH.
Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) následně dne 15. 8. 2017 vydal rozhodnutí, jímž byla stěžovatelce vyměřena DPH za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 134 492 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 29. 10. 2018. Správce daně i žalovaný dospěli k závěru, že na plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení žalobkyní jako nájemce za náhradu pronajímateli při ukončení nájmu se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH.
Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou však Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 16. 11. 2021, čj. 3 Af 48/2018-92, rovněž zamítl. Předmětem sporu mezi účastníky byla otázka, zda lze plnění žalobkyně spočívající v přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu považovat za poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a zda se na tuto situaci uplatní režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e téhož zákona. Městský soud se ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného, že plnění poskytnuté žalobkyní je poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a že se na něj uvedený režim neuplatní.
Dle městského soudu bylo možné na daný případ vztáhnout závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, čj. 1 Afs 70/2010-57, č. 2212/2011 Sb. NSS, podle nichž přenechání technického zhodnocení pronajímateli za náhradu odpovídá poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2013. S odkazem na důvodovou zprávu městský soud shledal, že novelou provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, došlo v souvislosti s rekodifikací pouze k formulační úpravě § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, obsahová náplň se nezměnila. V původním znění se službou rozumělo také
poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty
. Nové znění přenechání zboží k užití jinému
nemělo za cíl změnit věcný obsah, ale pouze zabezpečit soulad s terminologií soukromého práva.K režimu daňové povinnosti městský soud konstatoval, že základním pravidlem je, že daň přiznává plátce, který dané plnění uskutečnil. Neztotožnil se s žalobkyní, že by žalovaný vycházel z premisy, že pokud uskutečněné zdanitelné plnění je plněním ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, uplatní se bez dalšího § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalovaný však neshledal splněnými podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH. S tím se městský soud ztotožnil.
Dle městského soudu nelze plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení nemovitosti pronajímateli klasifikovat jako toliko poskytnutí stavební a montážní práce ve smyslu § 92e zákona o DPH. Považoval za rozhodné, že ve vztahu k nemovitostem, jejichž technické zhodnocení žalobkyně se souhlasem pronajímatele provedla, byla uzavřena nájemní smlouva. Žalobkyně na jejím základě vytvořila technické zhodnocení prostor a revitalizované prostory využívala pro vlastní ekonomickou činnost, podnajímala třetím osobám a účetně odepisovala. Stavební a montážní práce na těchto prostorách, jimiž byl majetek pronajímatele fakticky zhodnocen, žalobkyně „spotřebovala“ po dobu trvání nájemního vztahu. Pronajímatel podle nájemní smlouvy požadoval vrátit zhodnocený prostor a byl povinen uhradit žalobkyni vynaložené náklady na technické zhodnocení ve výši jeho daňové zůstatkové ceny. Žalobkyně vytvořila technické zhodnocení prostor, po dobu trvání nájmu je užívala a účetně odepisovala. Po skončení nájmu nárokovala náklady vynaložené na technické zhodnocení ve výši daňové zůstatkové ceny, nepřefakturovávala hodnotu pořízení stavebních prací. Ukončením nájemního vztahu vrátila pronajímateli zhodnocený prostor obohacený o revitalizaci jako majetkově vytvořenou hodnotu. Vrácením zhodnocených revitalizovaných prostor pronajímateli při ukončení nájemní smlouvy poskytla pronajímateli za úplatu službu ve smyslu § 2 zákona o DHP, na niž se nevztahuje režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH.
Městský soud se neztotožnil s žalobkyní, že se jednalo o smíšené plnění. Nejprve muselo dojít ke stavebním a montážním pracím, aby mohlo dojít k technickému zhodnocení prostor, a poté, co žalobkyně prostory technicky zhodnotila, mohla jejich technické zhodnocení užívat a spotřebovávat, resp. účetně odepisovat. Jedna služba následovala druhou. Žalobkyně po ukončení nájemní smlouvy pronajímateli ocenila částkou daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení „práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty“. K přenosu daňové povinnosti nemohlo dojít, protože služba převodu jiné majetkově využitelné hodnoty nespadá do oddílu 41 až 43 klasifikace CZ CPA. Není rozhodné, že se jednalo o budovu nádraží. Nedošlo totiž k přeúčtování samotných stavebních a montážních prací. Městský soud také poukázal na to, že podle rozsudku Soudního dvora ze dne 19. 7. 2012,
Deutsche Bank
, C-44/11, v případě existence jediného plnění z hlediska DPH, které je tvořeno několika rovnocennými dílčími plněními, která mají odlišný daňový režim, nelze toto jediné plnění jako celek podřídit daňovému režimu, který představuje výjimku z pravidla. Rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 12. 2012,
BLV Wohn- und Gewerbebau
, C-395/11, na který poukázala žalobkyně, nepovažoval městský soud za přiléhavý, neboť se nezabýval tím, zda lze přenechání technického zhodnocení za úplatu vymezit jako službu poskytnutí stavebních prací, na kterou se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Žalobkyně neposkytla službu v podobě stavebních a montážních prací, ale převedla technické zhodnocení na pronajímatele. Dále městský soud poukázal na to, že v rozsudku čj. 1 Afs 70/2010-57 dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že „vzhledem k elasticitě vlastnického práva a jeho rozprostření se po ukončení nájemního vztahu všude tam, kde dříve bylo právo nájemní, nemůže při ukončení nájmu a přenechání zhodnoceného majetku pronajímateli jednat o ‚činnost´ nájemce
“. Až do ukončení nájmu nemohl vlastník budovy zhodnocený majetek užívat, neboť s ohledem na existující nájemní právo nebyl v jeho plné dispozici a do jeho neomezené dispozice se dostal teprve v okamžiku, kdy byl nájemní vztah ukončen. Jednalo se proto o „přenechání zboží k užití jinému“ ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, resp. o „poskytnutí práva využití jiné majetkové využitelné hodnoty“ dle předchozí právní úpravy, která byla obsahově shodná. Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž – mimo jiné – namítala nesprávné posouzení právní otázky týkající se aplikace § 92e zákona o DPH. Městský soud podle stěžovatelky přesvědčivě nevysvětlil, proč nebyly splněny podmínky pro aplikaci tohoto ustanovení, a nezabýval se otázkou, zda lze plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu považovat za stavební a montážní práce pro účely DPH.
Podle stěžovatelky může pojem „stavební práce“ zahrnovat veškeré služby vymezené v § 14 odst. 1 zákona o DPH. Zákonodárce pojem „stavební a montážní práce“ nedefinoval. Při absenci definice nelze dovodit, že měl v úmyslu pojem omezit pouze na „činnosti“ dle § 14 odst. 1 věty první zákona o DPH. K tomu stěžovatelka poukázala na výklad pojmu „práce související s výstavbou“ v rozsudku Soudního dvora ve věci
BLV Wohn- und Gewerbebau
. Pokud definice pojmu „práce související s výstavbou“ neexistuje, musí být význam a dosah těchto pojmů určen s ohledem na obecný kontext, v němž jsou použity, a v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce. Dle stěžovatelky nic nebrání posoudit přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu v souladu s bodem 34 rozsudku čj. 1 Afs 70/2010-57 jako „obstarání či dodání předmětných stavebních prací nájemcem pronajímateli (byť práce se fyzicky provedly dříve a k jejich předání do dispozice pronajímatele dojde později)
“. Nesouhlasila s městským soudem, že služba převodu jiné majetkově využitelné hodnoty nespadá do oddílu 41 až 43 CZ CPA. Uvedla, že zajistila přímo nebo prostřednictvím subdodavatelů revitalizaci, tedy rekonstrukci, modernizaci, přestavby a opravy předmětu nájmu – vymezených částí budov Hlavního nádraží v Praze. Přestavby a rekonstrukce železničních nádraží jsou zařazeny pod číselný kód CZ CPA 41.00.4 – Výstavba nebytových budov (nové stavby, přístavby, přestavby a renovace)
. Plnění je proto třeba klasifikovat jako stavební a montážní práce ve smyslu § 92e zákona o DPH. Režim přenesení daňové povinnosti by vzhledem ke svému smyslu měl být vykládán rozšiřujícím způsobem. Pokud městský soud poukázal na to, že stěžovatelka po seznámení s rozhodnutím Generálního finančního ředitelství vystavila opravné daňové doklady, kterými zdanitelná plnění sama vyňala z režimu přenesené daňové povinnosti, vystavení opravného dokladu, které učinila toliko z opatrnosti, nevylučuje nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Pro případ, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s její argumentací, stěžovatelka navrhla, aby předložil Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, zda, pokud je možné přenechání zhodnoceného majetku nájemcem zpět pronajímateli považovat za službu v souladu s čl. 24 odst. 1, resp. s čl. 25 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), lze takovou službu považovat za stavební a montážní práce za předpokladu, že národní
legislativa
pojem „stavební a montážní práce“ nevymezuje.Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že Nejvyšší správní soud opakovaně klasifikoval plnění poskytnuté nájemcem pronajímateli jako službu poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty, nikoli jako službu dodání stavebních nebo montážních prací (citovaný rozsudek čj. 1 Afs 70/2010-57, dále např. rozsudek ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Afs 28/2013-23). K poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty by nemohlo dojít bez provedení stavebních a montážních prací, tyto práce však pronajímateli poskytnuty nebyly.
Stěžovatelka podle žalovaného spojovala službu stavebních a montážních prací, kterou přijala, se službou v podobě poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty, kterou naopak poskytla, do jedné služby (smíšeného plnění), přičemž charakter této služby (hlavní plnění) má dle jejího názoru povahu stavebních a montážních prací, na které je nutné uplatnit režim přenesení daňové povinnosti. Podle žalovaného se však jedná o služby, z nichž jedna je následována druhou. Nejdříve musí dojít ke stavebním a montážním pracím směřujícím k technickému zhodnocení nemovitosti, které byly žalobkyní spotřebovány, když technické zhodnocení uvedla do užívání a začala je odepisovat. Následně stěžovatelka uskutečnila jinou službu v podobě poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení, nikoli v podobě přefakturace pořízených prací. Služba převodu jiné majetkově využitelné hodnoty nespadá do oddílu 41 až 43 klasifikace CZ CPA, na kterou by měl být aplikován režim přenesení daňové povinnosti. Pokud by žalovaný přistoupil na právní konstrukci stěžovatelky, by již nikdy nemohl posoudit převod staveb, bytů a nebytových prostor mezi dvěma plátci jako dodání nemovité věci, neboť by se vždy jednalo jen o přeúčtování stavebních a montážních prací.
ad absurdum
Dále žalovaný odkázal na rozhodnutí Generálního finančního ředitelství. Uvedl, že předmět nájmu byl před provedením změn i po něm ve vlastnictví pronajímatele. Při ukončení nájemního vztahu tedy nedošlo z titulu zhodnocení pronajatého majetku k dodání zboží podle § 13 zákona o DPH. Podle § 14 odst. 1 tohoto zákona jsou poskytnutím služby
všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
. Stěžovatelka poskytla pronajímateli za úplatu službu, která je předmětem daně podle § 2 zákona o DPH. Nelze pominout, že zhodnocený pronajatý majetek, a tím i přijatá plnění, jejichž předmětem nebo výsledkem jsou stavební a montážní práce provedené na předmětu nájmu, používala stěžovatelka v první řadě sama pro svou ekonomickou činnost. Vlastníkovi předmětu nájmu při ukončení nájemního vztahu nedodala stavební a montážní práce, ale určitou majetkovou hodnotu, kterou vytvořila a která se ukončením nájemního vztahu dostala do dispozice vlastníka předmětu nájmu. Právě z tohoto důvodu nelze plnění poskytnuté žalobkyní vlastníkovi klasifikovat jako poskytnutí stavebních nebo montážních prací, ale jako poskytnutí majetkově využitelné hodnoty, tedy službu, u které se režim přenesení daňové povinnost neuplatňuje.Žalovaný nesouhlasil s názorem stěžovatelky, že rozsudek ve věci
Wohn- und Gewerbebau
potvrzuje klasifikaci jí uskutečněného plnění jako stavební a montážní práce ve smyslu zákona o DPH. Soudní dvůr v tomto rozsudku posuzoval, zda pojem „práce související s výstavbou“ zahrnuje kromě plnění považovaných za poskytování služeb i plnění představující dodání zboží. Dle žalovaného tyto závěry dopadají pouze na „práce související s výstavbou“, které přijímala stěžovatelka při revitalizaci pronajatých objektů. Stěžovatelka poté neposkytla pronajímateli službu v podobě stavebních a montážních prací. Rozsudek Soudního dvora na posouzení plnění v podobě převodu technického zhodnocení nedopadá.Žalovaný tedy setrval na závěru, že přenechání technického zhodnocení majetku žalobkyní ve prospěch pronajímatele je zdanitelným plněním dle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, na které nelze použít režim přenesení daňové povinnosti u poskytnutých stavebních nebo montážních prací dle § 92e zákona o DPH.
Stěžovatelka v replice odmítla tvrzení žalovaného, že při její argumentaci by nemohl být žádný převod staveb, bytů a nebytových prostor mezi dvěma plátci posouzen jako dodání nemovité věci. Poukázala na to, že při převodu staveb, bytů a nebytových prostor na rozdíl od přenechání technického zhodnocení dochází k převodu vlastnického práva.
Dále namítla, že tvrzení žalovaného, že stavební a montážní práce byly žalobkyní „spotřebovány“, neodpovídá realitě. Žalovaný pominul, že nemohla po dobu nájemního vztahu „spotřebovat“ veškeré stavební práce provedené v průběhu revitalizace. Hodnota změn vyjádřená zůstatkovou cenou technického zhodnocení činila ke dni ukončení nájemního vztahu 663 361 602,53 Kč. Zůstatková cena vyjadřuje rozdíl mezi vstupní cenou majetku a celkovou výší daňových odpisů. Tvrzení, že následně uskutečnila jinou (novou) službu v podobě poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení, stěžovatelka považovala za neodůvodněné. Nazírání žalovaného na technické zhodnocení pro účely DPH jako celek je navíc podle stěžovatelky v rozporu s názorem vyjádřeným v rozsudku ze dne 28. 11. 2008, čj. 2 Afs 111/2008-52, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, že „
pro účely nároku na odpočet daně v režimu zákona o DPH, jak vyplývá již z výše uvedeného, je však třeba vidět technické zhodnocení nikoliv jako celek, nýbrž jako jednotlivé služby, která jsou zdanitelnými plněními
“. Pokud je třeba vidět technické zhodnocení jako jednotlivé služby, které jsou zdanitelnými plněními, nemůže se jednat o jiné služby než o jednotlivé stavebně montážní práce.Stěžovatelka uvedla, že „spotřebovala“ pouze část přijatých prací a na zbývající části je nutno v souladu s bodem 34 rozsudku čj. 1 Afs 70/2010-57 pro účely DPH hledět jako na „
ve své podstatě náhradu za obstarání či dodání předmětných stavebních prací nájemcem pronajímateli
“. Tento rozsudek žalovaný nesprávně interpretoval, navíc citoval pouze větu odkazující na ustanovení, které v roce 2016 již neplatilo. Nejvyšší správní soud pouze posuzoval, zda přenechání technického zhodnocení je pro účely DPH zdanitelným plněním, vycházeje ze znění zákona o DPH účinného do 31. 12. 2013. Ve shodě s uvedeným závěrem Nejvyššího správního soudu došlo v tomto případě při ukončení nájmu k přenechání technického zhodnocení za náhradu nájemcem (žalobkyní) pronajímateli a tato náhrada se stala ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání předmětných prací.Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(…) [63] Nejvyšší správní soud se dále zabýval tím, zda městský soud dospěl ke správnému závěru, že plnění poskytnuté žalobkyní při ukončení nájmu jejímu pronajímateli nelze považovat za stavební či montážní práce podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.
[64] Podle § 92e zákona o DPH
při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti
.[65] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že sjednané úplatné poskytnutí technického zhodnocení nájemcem pronajímateli po ukončení nájemního vztahu dle čl. 8.6 nájemní smlouvy nelze podřadit pod poskytnutí stavebních nebo montážních prací dle § 92e zákona o DPH.
[66] Předně je třeba uvést, že mechanismus přenesení daňové povinnosti (čl. 199 směrnice o DPH) musí být vykládán restriktivně, neboť představuje výjimku ze zásady, podle níž je DPH povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 6. 2013,
Promociones y Construcciones BJ 200
, C-125/12, bod 31, ze dne 26. 4. 2017, Farkas
, C-564/15, bod 25, ze dne 13. 2. 2019, Human Operator
, C-434/17, bod 30, ze dne 30. 6. 2022, DGRFP Bucureşti
, C-146/21, bod 32, či rozsudky NSS ze dne 17. 1. 2019, čj. 1 Afs 69/2018-32, a ze dne 25. 4. 2019, čj. 10 Afs 61/2018-39). [67] Jak vysvětlil městský soud, v posuzované věci je podstatné, že stěžovatelka prováděla revitalizaci předmětu nájmu pro sebe jakožto nájemce užívající předmět nájmu na základě nájemní smlouvy pro svůj podnikatelský záměr a technické zhodnocení též se souhlasem pronajímatele odepisovala. Předpokládaná délka nájemního vztahu byla 30 let od časově posledního nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. S pronajímatelem si sjednala úplatu za technické zhodnocení předmětu nájmu při ukončení nájmu (změny na pronajaté věci ve smyslu § 667 odst. 1 starého občanského zákoníku), které za trvání nájmu jakožto nájemce zajistila a po dobu trvání nájmu užívala, a to ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení. Stavební a montážní práce, které v rámci revitalizace předmětu nájmu objednala, byly zkonzumovány (spotřebovány) tím, že je pro sebe přijala. To odpovídá smyslu přenesení daňové povinnosti, tedy aby DPH na stavební a montážní práce platil ten, kdo je objednal, a eliminovalo se tím riziko „missing trader“ podvodů. Tento problém však ve vztahu mezi nájemcem a pronajímatelem při přenechání technického zhodnocení pronajímateli (předání zhodnocené nemovitosti) nevzniká, a ani smysl daného ustanovení, tedy zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem v oblasti poskytování stavebních a montážních prací (viz bod 42 odůvodnění směrnice o DPH), tak nevyžaduje rozšiřující výklad.
[68] Stavební a montážní práce byly realizovány (přijaty žalobkyní) a DPH za ně byla odvedena. Jejich výsledkem byly změny, které se staly součástí předmětu nájmu představující technické zhodnocení, které stěžovatelka odepisovala. Stěžovatelka pak při ukončení nájemního vztahu dle ujednání čl. 8.6 nájemní smlouvy za sjednanou úplatu přenechala pronajímateli právo užívat zhodnocený předmět nájmu, a to ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení. Náhled městského soudu plně koresponduje s tím, co si strany v nájemní smlouvě ujednaly. Lze poznamenat, že při předpokládaném trvání nájmu v délce 30 let od posledního kolaudačního rozhodnutí by nájemce dle smlouvy již úplatné plnění neposkytoval. Úplata za zhodnocení předmětu nájmu měla nájemci náležet pouze v případě dřívějšího navrácení zhodnoceného předmětu nájmu (a nevyčerpání práva technické zhodnocení odepisovat).
[69] Stavební a montážní práce, které proběhly v rámci revitalizace za dobu trvání nájmu, byly poskytnuty žalobkyni, která na své náklady a pro svůj podnikatelský záměr zajistila revitalizaci předmětu nájmu. Tím došlo ke změně na předmětu nájmu, resp. k jeho technickému zhodnocení, které bylo při skončení nájmu dnem 16. 10. 2016 poskytnuto pronajímateli za sjednanou úhradu. Stěžovatelka při skončení nájmu neposkytovala pronajímateli stavební a montážní práce, které sama přijala. Poskytla „zpět“ pronajímateli jako vlastníku k dále neomezenému užívání předmět nájmu se změnami, které na něm nechala provést, zčásti již znehodnocenými jejím užíváním (a v této části daňově odepsanými), resp. jí vytvořené technické zhodnocení předmětu nájmu, s nímž bylo spojeno též právo uplatňovat daňové odpisy. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že náhrada za přenechání technického zhodnocení pronajímateli při ukončení nájmu je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání dříve provedených stavebních prací nájemcem. Zdanitelným plněním zde však již nejsou samy dříve provedené stavební práce, jejichž příjemcem byl nájemce, ale přenechání pronajímateli technického zhodnocení, již částečně opotřebeného nájemcem, který do té doby zhodnocený předmět nájmu užíval a poskytoval k užívání třetím osobám. Takto Nejvyšší správní soud vnímal zdanitelné plnění již v rozsudku čj. 1 Afs 70/2010-57. Naopak z něj neplyne, že by bylo možné plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení nájemcem při ukončení smlouvy považovat za poskytnutí stavebních a montážních prací. Ty byly poskytnuty dříve a jejich příjemcem byl nájemce, který poté předmět nájmu včetně provedených změn sám komerčně využíval a technické zhodnocení též odepisoval, což se promítlo ve sjednané úplatě.
[70] Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, v případě, že určitý pojem není definován, musí být vykládán s ohledem na obecný kontext, v němž je použit, v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce, přičemž je třeba zohlednit cíle sledované dotčenou právní úpravou a její užitečný účinek (viz rozsudek ve věci
BLV Wohn- und Gewerbebau
, bod 25 a v něm odkazovanou judikaturu). Přenechání technického zhodnocení za úplatu nájemcem pronajímateli při ukončení nájmu, které si strany v nájemní smlouvě sjednaly, neodpovídá obvyklému významu pojmu poskytnutí stavebních a montážních prací klasifikovaných pod kódy produkce CZ CPA 41 až 43 v běžném jazyce. Jak bylo výše uvedeno, ani cíl sledovaný mechanismem přenesení daňové povinnosti a jeho užitečný účinek takový výklad nevyžaduje. [71] „Vrácením“ zhodnocených nemovitostí za úplatu při ukončení nájmu nájemcem se obnovilo pronajímateli právo užívat předmět nájmu bez právních omezení ve prospěch nájemce, plynoucích z povahy nájemní smlouvy. Právo neomezeně užívat svou vlastní věc se obnovilo i ve vztahu k té části nemovité věci, která z daňových hledisek má povahu technického zhodnocení a byla vytvořena stavební činností z popudu nájemce a k předmětu nájmu občanskoprávně „přirostla“ (typicky v okamžiku provedení stavební činnosti). Jde o nakládání s užívacím právem ke zhodnocenému předmětu nájmu, které se při ukončení nájmu dostává zpět do dispozice pronajímatele, nikoli poskytování stavebních a montážních prací, k nimž došlo v minulosti a jichž bylo technické zhodnocení předmětu nájmu výsledkem. Podobně jako předčasné vrácení předmětu nájmu za úplatu (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 12. 1993,
Lubbock Fine
, C-63/92, a body 40 a násl. stanoviska generálního advokáta Darmona ze dne 30. 6. 1993 v této věci) lze vrácení zhodnocených nemovitostí za úplatu považovat za samostatnou ekonomicky měřitelnou službu. Pronájem, revitalizace a vrácení zhodnocených nemovitostí za zůstatkovou cenu představují tři ekonomicky i právně odlišné transakce (a služby ve smyslu směrnice o DPH).[72] Nejvyšší správní soud neshledal důvody pro položení předběžné otázky, neboť považuje právní úpravu za dostatečně jasnou pro posouzení povahy konkrétního plnění. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pojem „stavební a montážní práce“ v souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti je třeba vykládat v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce, a to restriktivně a současně tak, aby nebyl mechanismus přenesení daňové povinnosti zbaven svých užitečných účinků. Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že sjednané vypořádání práva uplatnit daňové odpisy technického zhodnocení předmětu nájmu zajištěného a odepisovaného žalobkyní a současně nákladů vynaložených žalobkyní na změny pronajaté věci po odečtení jejich znehodnocení při skončení nájemního vztahu za úplatu ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení dle čl. 8.6 nájemní smlouvy nelze považovat za „stavební a montážní práce“.
[73] Pokud stěžovatelka zmiňuje rozsudek čj. 2 Afs 111/2008-52, Nejvyšší správní soud se v něm zabýval povahou technického zhodnocení pro účely nároku na odpočet DPH, a nikoli povahou plnění spočívajícího v poskytnutí zhodnoceného předmětu nájmu nájemcem pronajímateli za úplatu. Jeho závěry tedy nelze na posuzovaný případ použít. (…)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.