2705/2012
Daň z přidané hodnoty: nárok na odpočet daně z přidané hodnoty před a po vstupu České republiky do Evropské unie
Daň z přidané hodnoty: nárok na odpočet daně z přidané hodnoty před a po vstupu České republiky do Evropské unie
k § 19 odst. 4, 5 a 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty*)
k § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období prvního čtvrtletí roku 2006
k čl. 17 odst. 6 směrnice Rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (v textu jen „šestá směrnice“)
I. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nerozšířil vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu obsažené v právní úpravě, která byla platná v době vstupu České republiky do Evropské unie, a § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. proto neodporuje požadavkům stanoveným čl. 17 odst. 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.
II. Jak předcházející úprava (§ 19 odst. 4, 5 a 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty), tak úprava účinná od 1. 5. 2004 ze zásady nároku na odpočet vyjímaly toliko daň při pořízení osobního automobilu (a to i formou finančního pronájmu) a při technickém zhodnocení osobního automobilu, a to pouze za podmínky, že takový osobní automobil nebyl pořízen za účelem jeho dalšího prodeje (a to i formou finančního pronájmu) či vývozu. Ve všech ostatních případech bylo možno nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2012, čj. 1 Afs 48/2012-39)
Prejudikatura:
rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 3. 2000, Gabalfrisa a další (C-110/98 až C-147/98, Recueil, s. I-1577), ze dne 19. 9. 2000, Amprafrance a Sanofi (C-177/99 a C-181/99, Recueil, s. I-7013), ze dne 8. 1. 2002, Metropol a Stadler (C-409/99, Recueil, s. I-81), ze dne 26. 5. 2005, Kretztechnik (C-465/03, Sb rozh., s. I-4357), ze dne 4. 7. 2006, Adeneler a další (C-212/04, Recueil, s. I-6057), ze dne 11. 12. 2008, Danfoss a AstraZeneca (C-371/07, Sb. rozh., s. I-9549) a ze dne 22. 12. 2008, Magoora, (C-414/07, Sb. rozh., s. I-10921).Věc:
Rudolf K. proti Finančnímu ředitelství v Praze o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Rakovníku platebním výměrem na daň z přidané hodnoty ze dne 25. 5. 2006 vyměřil žalobci vlastní daňovou povinnost za 1. čtvrtletí 2006 ve výši 142 053 Kč. Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 9. 8. 2006 zamítlo odvolání žalobce proti platebnímu výměru. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 1. 11. 2007, čj. 6 Ca 307/2006-54, toto rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný odvolání opětovně zamítl, a to rozhodnutím ze dne 25. 1. 2008. I toto rozhodnutí městský soud zrušil rozsudkem ze dne 15. 12. 2009, čj. 5 Ca 122/2008. Proti tomuto rozsudku brojil žalovaný kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 25. 11. 2009, čj. 7 Afs 116/2009-70, zamítl. Také svým třetím rozhodnutím ve věci ze dne 4. 8. 2010 žalovaný odvolání zamítl. Posledně jmenované rozhodnutí žalovaného zrušil městský soud rozsudkem ze dne 13. 3. 2012, čj. 8 Af 58/2010-63.
Městský soud shledal, že žalovaný opět nedostál své povinnosti řádně a srozumitelně vysvětlit, zda v daném případě byly splněny podmínky přímého účinku šesté směrnice. Soud měl za to, že z porovnání § 19 odst. 4, 5 a 6 zákona č. 588/1992 Sb. a § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. je zřejmé, že pozdější právní úprava je přísnější. Soud tedy souhlasil se žalobcem v tom, že § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. není v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice, neboť Česká republika zákaz odpočtu s přistoupením k Evropské unii rozšířila. Přísnější úprava by byla v souladu se šestou směrnicí pouze tehdy, pokud by byla obsažena v českém zákoně v období před vstupem ČR do Evropské unie. Městský soud dále připomněl, že v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04, je počínaje 1. 5. 2004 každý orgán veřejné moci povinen aplikovat komunitární právo přednostně před českým právem tehdy, je-li český zákon v rozporu s právem komunitárním. Současně odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, čj. 5 Afs 53/2009-63, podle kterého je správní orgán odpovědný za znalost právních předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci právních předpisů, konkrétně pak za uplatnění přímého účinku šesté směrnice. Soud uzavřel, že postup žalovaného podle ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, není správný, a rozhodnutí žalovaného proto pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a pro nezákonnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. Stěžovatel namítal, že soud z poslední věty § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. nesprávně dovodil, že rozšiřuje počet případů, kdy není možné uplatnit nárok na odpočet daně. Podle stěžovatele tato věta pouze upřesňuje předchozí text tohoto ustanovení. Pokud by tato věta v uvedeném ustanovení nebyla, jeho obsah by se nijak nezměnil. Stejný princip nároku na odpočet platil i za předchozí právní úpravy, i když nebyl v § 19 zákona č. 588/1992 Sb. výslovně zmíněn. Stěžovatel dále uvedl, že § 19 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. stanovil, že plátce má nárok na odpočet daně z přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu. V § 75 zákona č. 235/2004 Sb. (ve znění účinném pro rok 2006) není nárok na odpočet této přirážky z uplatnění vyloučen a je tak zachována stejná úprava, která platila ke dni přistoupení České republiky k Evropské unii. Proto je dle stěžovatele § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. v souladu s čl. 17 odst. 6 pododstavcem 2 šesté směrnice, který umožnil zachovat veškerá vynětí obsažená ve vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost. Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhoval, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
(...)
III. B Posouzení souladu vnitrostátní právní úpravy se šestou směrnicí
[17] Stěžovatel dále nesouhlasí s názorem městského soudu, že § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. není v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice.
[18] Soud považuje za nutné nejprve nastínit některá východiska nezbytná pro věcné projednání této námitky:
[19] Podle čl. 17 odst. 2 a 6 šesté směrnice, ve znění směrnice Rady 95/7/ES:
„2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a) daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena za zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani
[...].6. Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada jednomyslně na návrh Komise o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty nebude za žádných okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.“
[20] Dále je třeba připomenout, že podle konstantní judikatury Soudního dvora Evropské unie nárok na odpočet je jakožto nedílná součást mechanismu daně z přidané hodnoty základní zásadou vlastní systému DPH a nemůže být v zásadě omezen (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 3. 2000,
Gabalfrisa a další
, C-110/98 až C-147/98, Recueil, s. I-1577, bod 43; ze dne 8. 1. 2002, Metropol a Stadler
, C-409/99, Recueil, s. I-81, bod 42, jakož i ze dne 26. 5. 2005, Kretztechnik
, C-465/03, Sb rozh., s. I-4357, bod 33).[21] Soudní dvůr rovněž v citovaných bodech výše uvedených rozsudků rozhodl, že podle zásad upravujících společný systém daně z přidané hodnoty se tato daň použije na každé výrobní nebo distribuční plnění a odpočte se přitom daň z přidané hodnoty, která zatěžuje přímo plnění na vstupu. Nárok na odpočet se uplatní okamžitě ve vztahu ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu. Z toho vyplývá, že veškeré omezení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty má dopad na úroveň daňové zátěže a musí být používáno podobně ve všech členských státech. Odchylky jsou tudíž povoleny pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 9. 2000,
Amprafrance a Sanofi
, C-177/99 a C-181/99, Recueil, s. I-7013, bod 34; výše uvedený rozsudek Metropol a Stadler
, bod 42, jakož i rozsudek ze dne 11. 12. 2008, Danfoss a AstraZeneca
, C-371/07, Sb. rozh., s. I-9549, bod 26). Krom toho ustanovení, která stanoví odchylky od zásady nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, jež zaručuje neutralitu této daně, musejí být vykládána striktně (výše uvedený rozsudek Metropol a Stadler
, bod 59).[22] Krom toho je třeba uvést, že čl. 17 odst. 2 šesté směrnice vyjadřuje výslovným a přesným způsobem zásadu, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet částek, které jsou jí účtovány z titulu daně z přidané hodnoty za zboží, které je jí dodáno, nebo za služby, které jsou jí poskytnuty, pokud jsou toto zboží nebo služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění (viz rozsudky
Metropol a Stadler
, bod 43; Danfoss a AstraZeneca
, bod 27, jakož i ze dne 22. 12. 2008, Magoora
, C-414/07, Sb. rozh., s. I-10921, bod 29).[23]
Zásada nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
je nicméně zmírněna derogačním ustanovením obsaženým v druhém pododstavci čl. 17 odst. 6 šesté směrnice. Podle tohoto ustanovení mohou členské státy zachovat své právní předpisy ohledně vynětí z nároku na odpočet, které existovaly v době vstupu šesté směrnice v platnost, dokud Rada neurčí výdaje, které nezakládají uvedený nárok (viz rozsudky Metropol a Stadler
, body 43 a 44, jakož i Danfoss a AstraZeneca
, body 27 a 28).[24] Článek 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice obsahuje ustanovení o „
statu quo
“, které stanoví, že v členském státě zůstanou zachována vnitrostátní vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, která se uplatňovala před vstupem šesté směrnice v platnost. Cílem tohoto ustanovení je umožnit členským státům do doby než Rada stanoví režim, pokud jde o vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, zachovat veškerá pravidla vnitrostátního práva týkající se vynětí z nároku na odpočet, která jejich veřejné orgány skutečně uplatňovaly v době vstupu šesté směrnice v platnost (viz rozsudky Metropol a Stadler
, bod 48, Danfoss a AstraZeneca
, body 30 a 31, jakož i Magoora
, bod 35). Jak už ale bylo uvedeno výše, ustanovení, která stanoví odchylky od zásady nároku na odpočet, musejí být vykládána striktně.[25] Výklad vnitrostátních předpisů za účelem určení jejich obsahu v době vstupu šesté směrnice v platnost a stanovení, zda tyto předpisy měly po vstupu šesté směrnice v platnost za účinek rozšíření stávajících vynětí, je v zásadě věcí soudu členského státu (viz rozsudek
Metropol a Stadler
, bod 47, jakož i Magoora
, bod 32). Podle Soudního dvora vnitrostátním soudům přísluší vyložit v co největším možném rozsahu své vnitrostátní právo ve světle znění a účelu šesté směrnice, aby bylo dosaženo výsledků jí sledovaných, s tím, že upřednostní výklad vnitrostátních pravidel, který je co nejvíce v souladu s tímto cílem, aby se tak dospělo k řešení, jež je slučitelné s ustanoveními uvedené směrnice (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 4. 7. 2006, Adeneler a další
, C 212/04, Recueil, s. I-6057, bod 124, či Magoora
, bod 44).[26] Šestá směrnice vstoupila v České republice v platnost v den přistoupení k Evropské unii, tedy 1. 5. 2004. Toto datum je tedy rozhodné pro účely použití čl. 17 odst. 6 druhého pododstavce uvedené směrnice.
[27] Téhož dne nabyl účinnosti zákon č. 235/2004 Sb., který nahradil zákon č. 588/1992 Sb. (zrušen taktéž ke dni 1. 5. 2004).
[28] Soudní dvůr ve věci
Magoora
(bod 41) vyslovil, že je třeba mít za to, že zrušení vnitrostátních ustanovení v den vstupu šesté směrnice v platnost v dotčeném vnitrostátním právním řádu a jejich nahrazení jinými vnitrostátními ustanovení v tentýž den jako takové neumožňuje předpokládat, že se dotčený členský stát vzdal použití vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu. Tato legislativní změna jako taková neumožňuje ani dojít k závěru, že čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec uvedené směrnice byl porušen, nicméně za podmínky, že tato změna nevedla od uvedeného data k rozšíření předchozích vnitrostátních vynětí.[29] Vycházeje ze shora uvedených východisek, posoudil Nejvyšší správní soud otázku souladu ustanovení o vynětí z nároku na odpočet v zákoně č. 235/2004 Sb. s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice takto:
[30] Zákon č. 588/1992 Sb. v § 19 odst. 4 stanovil:
„Plátce nemá nárok na odpočet daně při nákupu osobního automobilu, a to i formou finančního pronájmu, při technickém zhodnocení osobního automobilu a při nákupu vratných lahví.
“ Podle odstavce 5 téhož ustanovení „[o]dstavec 4 se nevztahuje na nákup osobních automobilů za účelem jejich dalšího prodeje, a to i formou finančního pronájmu, pokud je uskutečňován plátcem. Odstavec 4 se nevztahuje rovněž na nákup osobních automobilů a vratných lahví určených na vývoz, pokud je uskutečňován plátcem.“
A dle odst. 6 „[p]látce má nárok na odpočet daně z přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu“.
[31] Podle právní úpravy účinné od 1. 5. 2004 (§ 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb.)
nemá plátce
„nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i při pořizování formou finančního pronájmu a při technickém zhodnocení osobního automobilu podle zvláštního právního předpisu. Zákaz odpočtu se nevztahuje na nákup osobních automobilů plátcem za účelem jejich dalšího prodeje a finančního pronájmu. Zákaz odpočtu se nevztahuje rovněž na pořízení osobních automobilů určených na vývoz plátcem. Plátce však nemá nárok na odpočet daně, pokud osobní automobil pořízený za účelem dalšího prodeje, a to i v případě jeho pořízení formou finančního pronájmu, použije pro účel, u kterého nemá nárok na odpočet daně.“
[32] Městský soud založil svůj závěr o rozporu vnitrostátní právní úpravy s šestou směrnicí na dvou důvodech. Zaprvé dle něj poslední věta obsažená v § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. rozšiřuje stávající vynětí z nároku na odpočet daně. Nejvyšší správní soud s takovým posouzením nesouhlasí, naopak přisvědčuje stěžovateli, že uvedená část tohoto ustanovení toliko zpřesňuje dříve uvedené a i bez jejího včlenění do textu předcházející právní úpravy musela být tato vykládána stejně. Účelem výjimky z vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je umožnit uplatnění odpočtu v případě, kdy je osobní automobil dále prodán (a to i formou finančního pronájmu) či vyvezen, nestává se tedy obchodním majetkem plátce, ale do jeho majetku vstupuje toliko následně, jako příjem za prodej zboží. Je tedy zcela logické, že pokud i za právní úpravy účinné před vstupem ČR do Evropské unie plátce daně sice pořídil osobní vozidlo za účelem jeho dalšího prodeje či vývozu, následně jej použil pro jiný účel, nemohl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu v takovém případě uplatnit. Tato argumentace městského soudu tedy není případná.
[33] Žalobce i městský soud dále argumentují, že nezařazením ustanovení obdobného § 19 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. do zákona č. 235/2004 Sb. došlo k nepřípustnému rozšíření vynětí z nároku na odpočet. Jinak řečeno skutečnost, že zákon č. 235/2004 Sb. neumožňuje odečíst na vstupu daň z přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu, vede k rozporu § 75 odst. 2 s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice.
expressis verbis
[34] K tomu Nejvyšší správní soud předně uvádí, že výklad příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. je třeba podat ve světle znění a účelu šesté směrnice, aby bylo dosaženo výsledků jí sledovaných (srov. bod [25]). Současně je třeba mít na paměti nutnost vykládat všechna ustanovení obsahující odchylky od zásady nároku na odpočet restriktivně.
[35] Šestá směrnice, stejně jako zákon č. 235/2004 Sb., jsou zbudovány na zásadě nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Pokud tedy zákon nestanoví jinak, je třeba vycházet z
presumpce
nároku na odpočet, čili cokoli, co zákon vysloveně nevyjímá, je možno jako odpočet daně na vstupu.[36] Výjimky z nároku na odpočet v zákoně č. 235/2004 Sb. stanovil v rozhodné době (první čtvrtletí roku 2006) jeho § 75. Tedy pouze u plnění výslovně vyjmenovaných v tomto ustanovení neměl plátce nárok na odpočet.
[37] Prvá věta § 75 odst. 2 citovaného zákona vyjímá z nároku na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i formou finančního pronájmu. K tomuto omezení je nutno v souladu s judikaturou Soudního dvora přistupovat přísně restriktivně. Dle Nejvyššího správního soudu je „
pořízením osobního automobilu
“ nutno rozumět toliko pořízení osobního automobilu samotného, tedy plnění odpovídající kupní ceně osobního automobilu bez jakýchkoli dalších přirážek.[38] Dále je podstatné, že § 75 citovaného zákona v žádné své části výslovně neomezuje možnost odpočtu v případě daně z přirážky nad úroveň ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu (tedy jinak řečeno z poplatku za finanční službu – finanční pronájem, která nemůže naplňovat pojem „
pořízení osobního automobilu
“). S odkazem na obecnou zásadu nároku na odpočet je pak tedy nutno § 75 zákona č. 235/2004 Sb. nutno vyložit tak, že nestanoví-li toto ustanovení výslovně výjimku z této zásady pro daň z přirážky nad úroveň ceny bez daně, je možno u ní uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, stejně jako tomu bylo podle právní úpravy předcházející.[39] Na základě výše uvedeného lze tedy uzavřít, že zákon č. 235/2004 Sb. nerozšířil vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu obsažená v právní úpravě, která byla platná v době vstupu České republiky do Evropské unie, a § 75 odst. 2 citovaného zákona proto neodporuje požadavkům stanoveným čl. 17 odst. 6 šesté směrnice. Jak předcházející úprava, tak úprava účinná od 1. 5. 2004 ze zásady nároku na odpočet vyjímaly toliko daň při pořízení osobního automobilu (a to i formou finančního pronájmu) a při technickém zhodnocení osobního automobilu, a to pouze za podmínky, že takový osobní automobil nebyl pořízen za účelem jeho dalšího prodeje (a to i formou finančního pronájmu) či vývozu. Ve všech ostatních případech bylo možno nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit.
[40] Městský soud tedy tuto právní otázku posoudil nesprávně. Tato kasační námitka je důvodná.
[41] Na okraj Nejvyšší správní soud poznamenává, že § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. obsahující vynětí z nároku na odpočet daně vztahující se k pořízení osobního automobilu byl zákonem č. 87/2009 Sb. s účinností od 1. 4. 2009 zrušen bez náhrady (...).
*) S účinností ke dni 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.